全面營改增后合作建房的會(huì)計(jì)處理

○重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

傅 瑜

全面營改增后合作建房的會(huì)計(jì)處理

○重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

傅 瑜

本文根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件，探討營改增后合作建房的會(huì)計(jì)處理。從“以物易物”和“合營公司”兩種形式出發(fā)，結(jié)合具體的案例，分析各個(gè)環(huán)節(jié)中增值稅的處理方式，以期為合作建房業(yè)務(wù)提供具體的會(huì)計(jì)處理建議。

營改增 增值稅 合作建房

合作建房指由一方提供土地使用權(quán),另一方提供資金而合作建房(國稅函發(fā)[1995]156號)。其表現(xiàn)有兩種模式，一是純粹的“以物易物”模式；二是雙方成立新的公司——“合營公司”的模式。2016年天職事務(wù)所針對合作建房業(yè)務(wù)作了專門的研究分析，根據(jù)合作合同的法律特征，把合作建房業(yè)務(wù)分為“合作建房合同”和“合作開發(fā)合同”。當(dāng)然，兩者分類實(shí)質(zhì)是一致的，只是出發(fā)視角不同。隨著營改增工作的全面推進(jìn)，合作建房的會(huì)計(jì)處理等問題成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。本文基于國稅函發(fā)[1995]156號文件的兩種模式分別進(jìn)行分析，重點(diǎn)探討各個(gè)環(huán)節(jié)中增值稅的處理，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

一、“以物易物”模式的會(huì)計(jì)處理

純粹的“以物易物” 模式指一方以土地使用權(quán)和另一方以房屋所有權(quán)相互交換。具體交換方式有以下兩種情況：一是土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換；二是出租土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)交換。

(一)土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換

土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換使得甲乙雙方各自都擁有部分房屋的所有權(quán)。具體交換模式是：甲方通過以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)來獲得乙方部分房屋的所有權(quán),因此，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方同樣以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)來換取乙方部分土地的使用權(quán),于是，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。甲方因獲得部分房屋所有權(quán)而喪失土地使用權(quán)的控制權(quán)，乙方因獲得部分土地使用權(quán)則喪失了部分房屋所有權(quán)。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36 號文規(guī)定，對甲方喪失的土地使用權(quán)應(yīng)按“銷售無形資產(chǎn)”稅目中“自然資源使用權(quán)中的土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方喪失了部分房屋所有權(quán)應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。甲乙方應(yīng)該分別給對方開具增值稅專用發(fā)票。鑒于雙方交易為非貨幣性結(jié)算，因此應(yīng)分別核定各自的銷售額。對于這方面的核定，目前營改增文件還沒有明確的解釋，而原營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額，可作借鑒。若合作建房的甲乙兩方(或任何一方)在分得房屋后，自行將房屋對外出售，那么這就又滿足了“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的征稅范圍，應(yīng)按取得的銷售收入繳納增值稅。

例1：甲方為工業(yè)企業(yè)，乙方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。甲方提供土地，土地賬面價(jià)值為100萬元，評估價(jià)值為200萬；乙方提供資金，并負(fù)責(zé)修建房屋，成本為320萬，房屋評估價(jià)值400萬。建成后，甲乙雙方平分房屋。

甲方：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，按“銷售無形資產(chǎn)”繳納增值稅11%。

借：其他非流動(dòng)資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn)

113.2

貸：無形資產(chǎn)

100

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

13.2

乙方：建成后，喪失部分房屋所有權(quán)，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅11%。

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

202

貸：存貨

180

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

22

如果分配房屋后，甲乙雙方各自出售，按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

借：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入

貸：存貨/投資性房地產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

(二)出租土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)交換

出租土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)交換是指一方以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)；另一方則以轉(zhuǎn)讓全部房屋所有權(quán)為代價(jià)換取一定期限的房屋使用權(quán)。如甲方將土地使用權(quán)出租給乙方數(shù)年,乙方自行在該土地上建筑房屋并使用,但租賃期滿后,乙方要將土地使用權(quán)連同所建的建筑物一并歸還給甲方。在這一合作過程中, 甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物, 乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)。甲方出租土地使用權(quán)的行為,應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征增值稅；乙方租賃期滿后連同房屋一起歸還甲方，類似銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為,對其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征增值稅。

例2：甲方為工業(yè)企業(yè)，乙方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。甲方提供土地，土地賬面價(jià)值為100萬元，評估價(jià)值為200萬；乙方自己提供資金，并全面負(fù)責(zé)修建房屋，成本為320萬，房屋評估價(jià)值400萬。建成后，乙方無償使用20年，期滿將土地使用權(quán)連同房屋一并歸還甲方。

甲方：出租土地使用權(quán)，按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征增值稅17%，應(yīng)每年計(jì)提收入。

借：其他非流動(dòng)資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn)

20

貸：其他業(yè)務(wù)收入

16.6

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

3.4

乙方：20年后，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征增值稅11%。

借：其他非流動(dòng)負(fù)債

400

貸：主營業(yè)務(wù)收入

356

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

44

二、“合營公司”模式的會(huì)計(jì)處理

“合營公司”模式指一方以土地使用權(quán)，另一方以貨幣資金合股,成立合營企業(yè)(國稅函發(fā)[1995]156號)。此種形式的合作建房,因不同的具體情況而征稅內(nèi)容不同，主要表現(xiàn)在以下幾方面。

(一)按共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、利潤共享的分配方式

合作建房中存在雙方協(xié)商以風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤共享的分配方式進(jìn)行管理。如，甲方提供土地，實(shí)質(zhì)是一種對土地投資的行為方式，在過去不符合營業(yè)稅的征收范圍。但是營改增后，這里的土地投資表現(xiàn)為投資入股的形式轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)；而利潤共享，則表現(xiàn)為有償性，因此，符合36號文件規(guī)定的銷售無形資產(chǎn)的征稅范圍。甲方應(yīng)按“銷售無形資產(chǎn)”征稅，合營公司因此獲得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣。當(dāng)合營公司將房屋對外出售時(shí)，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征增值稅。銷售后分配利潤，乙企業(yè)獲得的利潤不涉及稅費(fèi)，而甲企業(yè)的收益按“股息紅利所得”，不征增值稅，免企業(yè)所得稅。

例3：甲方為工業(yè)企業(yè)，乙方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。雙方共同設(shè)立A公司進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，甲方提供土地，土地賬面價(jià)值為400萬元，評估價(jià)值為600萬，占實(shí)收資本的60%；乙方提供資金400萬，占實(shí)收資本的40%。相關(guān)事項(xiàng)由甲乙共同協(xié)商，按出資比例享有收益。建成后，房屋評估價(jià)值1200萬。

上述案例符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》具體內(nèi)容，A公司屬于合營企業(yè)，因此，甲公司應(yīng)對A公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算分析。

甲方:轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)給合營企業(yè)，按“銷售無形資產(chǎn)”征稅11%。

借：長期股權(quán)投資

466

貸：無形資產(chǎn)

400

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

66

當(dāng)銷售房屋后，甲獲得收益按“股息紅利所得”，不征增值稅。

合營企業(yè)：首先，因收到甲方的“銷售無形資產(chǎn)”增值稅專用發(fā)票可以抵扣；其次，當(dāng)房屋對外銷售時(shí)，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征增值稅11%。

借：銀行存款

1332

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1200

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

132

乙方：合營企業(yè)銷售后，收到的利潤不征收稅。

(二)按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤

若甲企業(yè)采用按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤不屬于上面投資入股的行為，但甲方通過將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)而取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征增值稅，不再征營業(yè)稅。對合營企業(yè)銷售房屋按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征增值稅，同時(shí)合營企業(yè)對收取甲方開具的增值稅專用發(fā)票能進(jìn)行抵扣。

例4：甲乙雙方都為房地產(chǎn)公司，甲方提供土地，土地賬面價(jià)值為200萬元，評估價(jià)值為400萬，乙方提供資金400萬，協(xié)商共同投資成立合營公司建筑房屋，甲方按銷售收入的50%提成。建成后，房屋銷售收入1600萬。

甲方：獲得的收入按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"征增值稅11%。

借：銀行存款

288

貸：其他業(yè)務(wù)收入

200

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

88

合營企業(yè)：銷售房屋按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征增值稅。

借：銀行存款

1776

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1600

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

176

(三)按比例分房

合作建房中另一種常見的合作方式是雙方按一定比例分房。如，一方向合營企業(yè)提供土地，其實(shí)質(zhì)是對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征增值稅；合營企業(yè)可以根據(jù)其開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。分配后，如果各自再進(jìn)行對外銷售，則雙方另按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征增值稅。

例5：甲乙雙方都為工業(yè)企業(yè)，甲方提供土地，土地賬面價(jià)值為200萬元，評估價(jià)值為400萬，乙方提供資金800萬，協(xié)商共同投資成立合營公司建筑房屋，且按1:2分房。建成后，房屋估值1600萬。

甲方：向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征增值稅11%。

借：其他非流動(dòng)資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn)

244

貸：無形資產(chǎn)

200

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

44

此時(shí)，合營企業(yè)、乙方未發(fā)生增值稅。

甲乙方：分配后，如果各自再進(jìn)行對外銷售，則另按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征增值稅。

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng)稅)

三、結(jié)語

本文從增值稅角度分析合作建房的會(huì)計(jì)處理，探索全面營改增對合作建房的具體影響。根據(jù)上述分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)實(shí)行增值稅納稅，因取得無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)而產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，從而減輕了企業(yè)的稅負(fù)，降低了營運(yùn)成本。同時(shí)，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，改征增值稅后，建設(shè)項(xiàng)目先購買的材料、土地等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，絕大多數(shù)企業(yè)建設(shè)初期往往進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，因而開發(fā)之初因無稅可納而有利于減少企業(yè)流動(dòng)資金的占用，擴(kuò)大企業(yè)現(xiàn)金流。通過以上分析表明，全面營改增給企業(yè)帶來一定程度上的益處。

對于合作建房的會(huì)計(jì)處理，本文僅從兩種形式中較為常見業(yè)務(wù)的進(jìn)行了案例分析，在實(shí)務(wù)工作中還存在許多更加特殊的形式，這需要我們結(jié)合具體事項(xiàng)進(jìn)行分析。另外，營改增文件中還存在一些不完善的地方，如交易雙方為非貨幣結(jié)算時(shí)，其對銷售額的核定還沒有具體的說明。因此，有些內(nèi)容還需我們?nèi)ミM(jìn)一步思考、探索與完善。

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2.段文濤.房地產(chǎn)企業(yè)營改增部分實(shí)務(wù)問題解析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2016(14) :18-19.

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責(zé)任編輯: 關(guān)宏銳

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