○四川大學商學院

胡栩銘 程宏偉 喻上坤

礦業企業生態成本信息披露與報告模式構建*

○四川大學商學院

胡栩銘 程宏偉 喻上坤

基于對生態成本要素確認計量的歸納整理，通過統計國內上市礦業企業非財務報告連續五年的發布鑒證情況及生態成本的內容披露方式，發現目前礦業企業生態成本信息披露存在缺乏價值形式的描述，真實性和實際生態效益有待考量等問題。對此提出生態成本報告與財務報表結合的披露形式，設計生態成本報告框架，以詳盡反映礦業企業生態影響外部性，提高企業生態成本信息披露的有效性。

生態成本報告 信息披露 第三方鑒證 礦業企業

現有企業報告對生態影響的概括、重復性描述無法簡潔、直觀地反映企業生態影響的實際情況，革新企業報告模式開始成為社會對企業未來發展的重點要求。生態影響是企業外部性的直接映射，而生態成本則是企業披露生態問題最簡潔有效的核心內容。通過整理對比分析發現，目前我國礦業企業涉及生態責任的非財務報告發布比例少，且鑒證比例低。國內外礦業上市公司在公開報告中對生態成本沒有系統明確披露，即便在部分處于生態成本披露探索前沿的企業，也缺乏統一分類界定標準和賬務處理計量方式，生態成本的現有信息披露的質量亟待提高。

一、生態成本信息輸出端口

1.非財務報告橫向發展與質量

在管理學與經濟學的漫長發展過程中，會計早已不限于“報告經濟主體的財務運營狀況”的最基本職能，Chiara和 Andrea認為專業會計界協助公司完成報告并且選擇披露非財務信息，利于提高社會對話質量，以滿足各界對于企業非財務信息的需求。對非財務信息的關注意識在政府和非政府組織以及個體的創造中得以體現，使得可持續發展報告(社會責任報告)、環境會計報告、綜合報告等非財務報告不斷應運而生，Azapagic也曾開發出一個專門針對礦業的可持續發展指標綜合框架，可用于內部管理及外部報告。

Burritt 和Schaltegger認為責任制的概念為可持續發展會計和報告提供了基礎，企業對其內部和外部的利益相關者負責，可持續發展會計和報告使組織能夠提供有關責任的證據，同時Hogan和Lodhia強調可以通過可持續發展會計和報告來管理組織的聲譽和戰略以控制聲譽風險。Sónia等和盧英俊等研究證明企業的環境披露與行業、企業規模、盈利能力呈顯著正相關，相對于小企業，大型上市企業更在意維護企業形象并且更有能力進行產后生態治理，在會計處理、信息披露上的實踐探索一般處于行業前沿。然而非財務報告與年報的編制相比更多的是自愿行為，而一些原則上的鼓勵性規范無法根本解決問題。Robert指出在非財務績效報告體系中面臨的一大挑戰就是缺乏一套被廣泛接受的強制性標準。企業缺乏主動披露與社會責任相關的信息的積極性，對此韓俊華和干勝道認為我國應將法律責任強制披露與道義責任自主披露相結合。

雖然近年企業發布可持續發展報告、環境報告的比例逐漸增加，但是報告的效果卻甚微。Murguía和B?hling通過阿根廷礦業案例討論發現符合GRI指南的可持續性報告與披露的數量雖多，但包含過多低質量的數據，報告可信性不強。Park和Brorson調查28家瑞典企業發現自愿類報告很少提交第三方保證，報告可靠性不高。Zaman Khan等分析孟加拉銀行業的責任報告發現披露的更多的是定性信息而非定量信息，報告可量性不高。大多數企業在管理層致辭、財務報表附注等中披露部分生態責任信息，信息可比性不高。

2.非財務報告縱向整合與計量

針對上述問題，Chiara和Andrea指出在重視社會與生態責任的同時還應該考慮到盡可能減少“平行或重疊”的會計流程。蔡海靜等提出了FESG 四維報告作為企業整合報告的基本形式，并且通過檢驗說明實施整合報告能夠使非財務信息對股價的解釋力度增強，也能彌補財務信息價值相關性的下降趨勢。

即使現在公司報告流派日益發展革新，社會對整合財務與非財務信息的呼聲越來越強烈，但是國內外對生態成本披露報告的研究依然很少。張長江和趙成國指出會計系統應能有效輔助企業生態化經營。但我國缺乏具體針對生態事項的會計準則或法律規范，目前已有的報告體系僅僅能提供“末端表象信息”。在礦業企業報告中，生態成本信息披露是企業整合報告的基石，對生態成本要素的計量則是生態成本信息披露的基礎。目前已有學者對相關計量進行探索，徐玖平和蔣洪強采用治理單位污染物所花費用與污染物量來建模計量單位污染物造成的自然資源降級成本。王青等以資金形式量化礦山破壞，考慮礦山破環的時空順序構建了礦山生態足跡和生態成本的計算模型。這些學者在一定程度上解決了生態成本計量問題，但卻并沒有提供這些量化信息面向大眾的披露途徑。另外現有的報告體系也不足以有效反映這些模型量化后的信息，因此需要探索新的模式來形成生態成本信息的輸出端口。

二、礦業企業生態成本信息披露現狀

目前國內外認可并使用的涉及生態責任的信息披露形式包括年報、社會責任報告(CSR/可持續發展報告)、綜合報告、年度環境報告和環境影響報告。以上涉及生態責任的企業非財務報告中，國內綜合報告尚處于理論探討階段，并未大范圍推廣使用；項目環境影響報告由環保部門審核批準，基本保證報告的真實可靠；社會責任報告和年度環境報告目前由企業自愿發布并選擇是否提交第三方鑒證，第三方鑒證可以盡可能地確認報告的真實性和可靠性。

本文參照證監會2012年修訂版的上市公司行業分類標準，篩選出75家國內礦業上市公司，統計2011-2015年社會責任報告、年度環境報告的發布、披露內容及第三方鑒定的情況，以反映目前我國礦業企業有關生態的非財務信息披露狀況。

1.國內礦業企業非財務報告發布與鑒證情況

如圖1所示，2015年75家礦業企業中有36家發布了社會責任報告，發布率為48%，比2011年增加了8%，其中提請第三方鑒證的僅有兩家，占5%。2011年2家礦業企業發布獨立的年度環境報告，2015年僅有3家，其中1家環境報告提交第三方鑒證。以上報告中提供第三方鑒證的機構有會計師事務所、中國社會科學院經濟學部中國企業社會責任報告評級專家委員會、環保科技公司等。企業非財務報告提交第三方鑒證需要支付相關費用，但卻很少因此帶來利益流入。因此企業自主積極性不高，在5個年度內鑒證數量逐漸減少。由此可見，我國礦業企業5年內主動履行社會責任以及維護企業社會形象的意愿略有增強，但總體上的非財務報告發布比例依然很低，且報告的真實性和可靠性也無法保障。

數據來源：根據www.cninfo.com(巨潮資訊)整理而得圖1 礦業企業非財務報告發布及鑒證情況

2.生態成本信息披露方式與內容

由于上市礦業公司發布年度環境報告數量過少，不具備普遍性，因此本文以2015年36家礦業企業發布的社會責任報告為對象，對其涉及生態成本部分的內容特點進行分析，統計結果如表1所示。

絕大多數礦業企業想利用社會責任報告提升公司的社會形象，因此在涉及生態部分則大篇幅描述其優良表現，選擇性披露痕跡太重。有72%的報告都介紹了采取的生態防治措施，67%的企業說明了取得的成果，但成本投入則僅有53%的企業披露了總投入，明細投入披露則低至19%。大多數信息都為總體描述，缺乏詳盡數據。另外，這些信息集中于環境的污染及治理，而非考慮整個生態系統的協調發展，沒有關注生態功能價值的隱形損失和原住民補償等方面。

表1 2015年CSR報告涉及生態成本披露內容情況

數據來源：根據www.cninfo.com(巨潮資訊)整理而得。

分析各企業涉及生態成本的信息披露方式及內容，可以歸納出以下幾點問題：

(1)多為文字性描述和概要性說明。在各企業可持續報告中多數在管理層致辭或經營情況等討論中有環境保護提要，各主題板塊中有關于環境、社會的總體的簡要說明，文字描述礦業采掘污染和土地惡化部分情況，介紹防治污染措施、生物多樣性保護等，但都不夠全面系統。

(2)多資金投入總額，無使用數額明細。可持續發展報告中均提及了各自恢復生態環境的措施和開展的項目，但未詳細列示實際各項舉措所付出的成本，對是否真正進行了生態預防和恢復無從考證；即使披露了資金投入成本也都只披露投入總數，無法計量出各項生態成本補償的數額，也無法檢驗資金對生態進行補償和投入各項資本的詳細使用情況；在年報里的財報中各項生態成本支付都被納入常規報表項目中反映最終的數額，未能直觀體現各項成本。

(3)選擇性披露成果，信息分布散亂。大多數的企業可持續發展報告中，企業出于樹立良好的社會責任形象的目的，在環境表現方面主要著重于列示各項生態預防及恢復的目標及目前達成的成效，卻很少披露本年度生態破環的增減情況。社會責任報告成為企業用以粉飾自身形象的工具，生態數據的真實性有待考察。這無法滿足政府、社會公眾等對于生態文明建設的訴求。涉及相關金額的內容基本通過報表附注零散反映且不完全，總體來看，生態成本信息分布散亂，無法直觀查找。

三、礦業企業生態成本披露模式構建

礦業企業生態成本信息披露是企業社會責任最重要的體現。生態成本信息的披露有利于培養社會大眾生態理念，有利于企業資本的良性循環，有利于生態環境的恢復與治理。構建生態成本信息披露體制是構建企業整合信息披露的基礎與重心。

1.生態成本報告

生態成本在年報中反映不能直觀體現生態效益，在可持續發展報告中體現了生態問題但沒有直觀的經濟價值表現，沒有系統地反映出企業應對生態問題的“預防、污染、治理、投融資”的全過程，在查閱時顯得信息繁雜、碎片化。企業亟須借鑒整合報告思想將不同分類報告進行整合，將繁雜重復的報告信息進行整合，以實用、簡潔、直觀的形式進行反映，因此生態成本報告書應運而生。根據獨立集中、信息整合、簡要務實的原則，在進行生態成本報告編制時，對于管理層致辭、企業簡介、編制說明等可適當簡要報告，對于文字描述部分力求簡潔概要，多使用表格形式量化記錄，主要突出報告中生態成本、生態執行數據等關鍵信息。生態成本報告主體框架如圖2所示。

圖2 生態成本報告主體框架設計

(1)生態成本要素確認。報告中針對礦業企業生態成本主要討論三部分內容：①生態功能成本。生態功能成本實際上是礦區生態功能的一種價值損失和自然資源降級的虛擬成本，嚴格意義上這也是礦業企業的成本之一，只是這種成本沒有造成直觀的經濟流出，在賬面上不影響企業的會計核算反映，可作為參考性披露信息，以反映礦山開采而造成的生態功能、潛在社會效益的流失。依生態會計的要求，生態成本主要在于核算生態效益價值，可參考邢翼等利用礦山占用面積與各項生態服務對應的工業化生產成本來量化出礦山開采外部性損害價值。②生態補償征納成本。礦業企業應根據所屬國的相關法律體系及制度體系，按照企業實際情況和有關計算方法，計算并繳納相應的各項生態成本相關費用。如礦山地質環境恢復治理保證金、造育林費、耕地占用稅、礦產資源稅和礦產資源補償費等。其中礦產資源稅與礦產資源補償費最初源于西方，在設計開征時有著一定的調節資源合理開發、維護生態的初衷，應納入生態成本計量范圍。但在我國的逐年實踐過程中，現行資源稅政策并不利于環境保護，上述兩項稅費已演變為國家對于礦產資源所有權而征收，偏離生態成本的涵義范圍。但在稅制改革趨勢中還是將逐步回歸生態補償初衷。因此在生態成本披露時，應當將資源稅及礦產資源補償費納入生態成本，同時根據兩項稅費的計量基礎也能反映出每一會計年度礦業企業對于礦山資源的開采情況。③自愿性成本。除國家強制征收的各項費用外，部分礦業企業也會出于履行社會責任，維護公眾形象的目的而自行投入進行生態治理。在企業進行自發的生態治理過程中產生的成本一般是以貨幣資金的形式直接流出的，但在披露時不應只反映資金的流出數額，還應反映出資金的用途及其改善生態的程度大小所實現的生態效益。將自主生態成本按資源對象進行分類為：a.土地復墾成本。包括土地復墾過程前期規劃和礦地處理、期間土壤改良和植被物種選擇(此處應囊括生物多樣性保護支出)、復墾后期管理維護發生的費用支出；b.水資源防治。主要是指對采礦中污染的水體進行治理和防止或減少工業廢水排出的工程投入；c.原住民補償。根據污染者付費，受益者補償的原則，主要包括因破壞生存環境對礦區原住民的賠償與改建新村等遷入安置費用；d.能源消耗成本。指企業在生產運營過程中對于能源消耗所排放的二氧化碳、二氧化硫等廢氣的處理成本；e.其他。指在噪音防治、無法細分的綜合性防治工程等方面的支出。

(2)生態成本報告表系編制。報告涉及生態成本表、防治工程明細表、生態收益表、生態績效指標表等。礦業企業應在進行生態補償的同時根據以上分類確認各項生態成本，歸集成本費用，期末匯總編制生態成本信息表，詳細列示各項直接支出的生態成本的增減變動，利用不同的核算方法將實物單位計量部分以價值量反映進行列報。表格編制參考表2。

表2 生態成本表

此外，對于開展的各項生態防治工程明細應予以列示，披露形式類似在建工程項目。對于部分環保節能型項目政府會給予一定的補助，因此應列表反映項目資金的來源情況，并且記錄工程中形成固定資產、資本化的金額。

生態收益應予以列表披露。從會計視角出發，本文將生態收益定義為礦業企業由于進行礦山生態問題預防、恢復治理而獲得的補助和生態產出收入，如節能收入，因開展項目的環保性質而得到的補助收入等。

礦業企業每個會計年度應披露本年度生態環境執行數據，并計算各項生態指標目標值及實際完成情況，如固體廢物綜合利用率(%)、原煤生產綜合能耗(千克標準煤/噸)、污水復用率(%)等。

2.財務報表生態成本披露建議

生態成本在年報財務報表主表里進行披露，主要涉及利潤表及現金流量表。

(1)利潤表。國外有礦業企業在利潤表中費用類下設有“企業社會責任費用”一項作為稅前費用抵減收入。依據我國稅法規定，用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。因此筆者認為，我國礦業上市公司可以在利潤表中“營業外收入”項目下設立“生態收益”，“營業外支出”項目下設立“生態成本”損益類科目，對企業會計年度用于生態補償的自主性投入經濟支出予以反映。對于強制性征納支出則在報表附注中予以反映，其中“資源稅”、“征地占用稅”在“營業稅金及附加”附注明細中反映，其余稅費在“管理費用”附注明細中反映。

(2)現金流量表。本文將生態補償支出視為對企業外部生態環境的一種投資活動，因此在現金流量表中進行列報時可于“投資活動產生的現金流量”下設立“進行生態防治所收到的現金”，“進行生態防治所購建的固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”、“其他進行生態防治所支付的現金”，對企業會計年度用于生態補償的自主性投入經濟支出現金流量進行反映。

四、結語

本文給出了生態成本報告框架及表格的基本設計，但究其根本應從制度上予以改善：(1)制定強制性披露法規體系。應完善我國的上市公司信息披露法律體系建設，制定統一的生態成本信息核算量化方法及標準，參照以上基本設計，對于如各項資金成本投入及使用情況等生態關鍵信息要求強制性披露，部分描述性信息選擇性披露。(2)啟用審查保證機制。有關機構或組織建立一體化系統，對礦業企業生態成本報告的發布進行統一審核管理，或要求生態成本報告需提交第三方進行保證，以確認報告的真實可靠性。(3)制定獎懲制度。對于主動披露生態成本報告的企業予以獎勵激勵，對于不披露生態成本報告的采取一定的懲罰措施，以在一定程度上解決部分礦業企業披露生態成本信息積極性不高的問題。

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責任編輯: 姜洪云

國家社會科學基金項目“生態成本補償與資源型企業稅負公允性研究”(14BJY025)。

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