從稅收法定主義看耕地占用稅法
——以稅收減免為視角

1.梁文永 2.賈 康

1.常州大學中國財稅法治戰略研究院 2.中國政法大學法學院

從稅收法定主義看耕地占用稅法
——以稅收減免為視角

1.梁文永 2.賈 康

1.常州大學中國財稅法治戰略研究院 2.中國政法大學法學院

耕地占用稅的稅收減免條款也應當盡可能符合稅收法定主義要件，而《耕地占用稅法》(征求意見稿)第八條對稅收減免問題的規定不夠具體，且對政府機關不加限制地進行授權一定程度上是有違稅收法定主義的。

稅收法定主義耕地占用稅；減免稅；公益設施

稅收法定主義作為一項稅收立法原則，包含稅收要件法定原則和稅務合法性原則，其中稅收要件法定原則要求有關稅收的各項要素要在法律中進行明確規定；稅務合法性原則要求稅務機關嚴格依法征稅，不允許隨意減征、停征、免征，更不能超出稅法的規定加征。[1]在耕地占用稅稅收減免問題上，《耕地占用稅法》(征求意見稿)的相關減免稅規定不盡詳細，而且部分條款實際上仍是直接賦予了行政機關部分或者完全的稅收減免的決定權。稅收法定主義的意義不僅僅要求落實納稅人的同意權，還要求稅務機關不得要求納稅人多繳納稅款，也不得擅自決定減免稅。[2]但是征求意見稿第八條的模糊規定以及授權性規定使稅收法定主義不能得到很好地貫徹。

一、耕地占用稅法法律文本分析

《耕地占用稅法》(征求意見稿)第八條為“公共公益設施”減免稅條款，其本身就已經包含了耕地占用稅減免稅的標準，即為公共公益設施減免稅，而非其他。例如我國《企業所得稅法》第二十六條規定了，符合非營利組織的收入為免稅收入。同時關于非營利組織的認定問題規定于《企業所得稅法實施條例》以及財政部、稅務總局出臺的《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》之中。相比于《企業所得稅法》，《耕地占用稅法》(征求意見稿)認為當且只有公共公益設施可以獲得減免耕地占用稅的資格，之后運用列舉并非概括的方式認為諸如軍事設施、學校、幼兒園等機構免征耕地占用稅。

首先，征求意見稿第八條分為三款，第一款規定了法定免稅的情形；第二款規定了酌定減免的稅的情形，具體由國務院決定；第三款為兜底條款，即國務院可以根據國民經濟和社會發展的需要規定其他免征或者減征耕地占用稅情形。其次，第一款規定的是機構的名稱，例如學校、醫療機構，而第二款規定的是具體設施的名稱，例如鐵路、公路、飛機場跑道等等，此兩款在規定形式上存在差別，筆者認為在第一款的規定中也應當詳細列舉各項免稅的設施，比如教學樓、宿舍、食堂等。最后，征求意見稿的“公共公益設施”減免稅標準是否可以限制第八條第三款賦予的國務院的行政立法權，即國務院可以根據國民經濟和社會發展的需要規定其他免征或者減征耕地占用稅情形，其中國務院規定的情形是否必須符合公共公益設施的條件？實際上征求意見稿是將《耕地占用稅暫行條例》中的第八條和第九條[3]合并，將其統一概括為公共公益設施減免稅，因此，同屬征求意見稿第八條的國務院可以根據國民經濟和社會發展的需要的減免稅立法權應當受到“公共公益設施”條件的限制，而何為公共公益設施？征求意見稿并未明確規定。就如《企業所得稅法》中規定了非營利組織，但未規定如何認定非營利組織，而非營利組織的認定實際上就交由了政府機關來規定。同樣，《耕地占用稅法》第八條第三款如果理解為，國務院制定減免稅情形時必須符合“公共公益設施”標準，而“公共公益設施”標準又由國務院來制定，如此一來，《耕地占用稅法》設置“公共公益設施”標準又有何意義。稅收法定主義在耕地占用稅的征收方面也就不能得到很好地落實。

二、對于“公共公益設施”標準的質疑

對耕地占用稅減免情形認定標準的討論是具有必要性的，一方面征求意見稿第八條總結概括為公共公益設施減免稅，另一方面，相比于《耕地占用稅實施條例》，其加入了第三款對國務院的授權性立法。由于社會經濟文化等形勢的多變性，以及稅收優惠問題本身就帶有著明顯的政策性因素，征求意見稿第八條第三款也對國務院的授權性立法也是存在合理性的。但這并不意味著國務院可以撇開《耕地占用稅法》的限制而隨意制定稅收減免規定，否則第八條的規定實際上并不能得到執行。

學校、社會福利機構、醫療機構以及各種鐵路、公路、水利工程等設施確實客觀上可以達到實現公益的效果，但是除此之外的還有諸如美術館、博物館、圖書館等場所的設施建設同樣可以達到促進社會公益的效果，而且此類場所大多并不以營利為目的，反而部分私立學校、醫療機構等已經是純商業性質的場所，因此以機構的公益性質為是否免納耕地占用稅的全部標準是不具有說服力的。更何況諸如農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務所需要的設施建設占用耕地是否也可以免納耕地占用稅呢？

除非有這樣一種解釋，實際上征求意見稿將稅收減免問題寫入《耕地占用稅》立法層次只是一種簡單形式上的列舉，而在實際執法層面仍需要依靠行政機關的具體規定。征求意見稿第八條的三款規定中后兩款明確地將減免稅的認定權力交由行政機關，第一款雖未明確規定，但由于其規定的學校、幼兒園、社會福利機構等大的概念的不確定性，導致了實際裁量權力仍在行政機關手中。因此，在訴訟層面，如此制定的《耕地占用稅法》能否成為納稅人保護自己稅收減免權利的法律依據是有待商榷的。

三、有關免稅情形的具體分析

征求意見稿第八條第一款軍事設施、學校、幼兒園、社會福利機構、醫療機構占用耕地免征耕地占用稅，這作為減免稅條款中唯一的一款符合稅收法定主義的條款，應當加以明確。以學校為例，首先，此處的學校是僅僅指我國《教育法》中的學校，還是泛指一切教育機構是不明確的。從文義角度來看，應當是僅僅指學校，不包括其他教育機構，但是，由于條款還運用了“社會福利機構、“醫療機構”等概括性措辭，而且從客觀效果上看，其他教育機構也可以達到社會公益效果，因此，筆者認為應當將“學校”改為“學校及其他教育機構”。[4]

學校有多種類型，根據學校性質可以分為大學、中學、小學、學歷性職業教育學校以及特殊教育學校；[5]學校也可以由多種不同的主體來設立，比如國家、企業事業組織、社會團體、其他社會組織及公民個人；此外學校還可以分為營利性的和非營利性的。學校內部還可以存在多種房產，學生教室、宿舍、食堂、操場等多種功能的房產是否均可以免征耕地占用稅？現行法律實際上是可以對此類問題進行明確的規定的。

社會福利機構和醫療機構與此類似，其在社會中的存在形式多種多樣，《耕地占用稅法》不應當不加以區分地規定在免稅條款之中。如此一來，行政機關在稅收減免方面的權力仍然很大。例如《暫行條例》規定了軍事設施占用耕地、學校、幼兒園、養老院、醫院占用耕地可以免納耕地占用稅，由于其規定較為寬泛，所以財政部稅務總局在制定實施細則之時便有較大的解釋權力，可以對何種類型或者何種性質的學校才可以進行免稅作出規定。實際上是給予了政府部門以較大的裁量權，容易對稅收法定主義造成破壞。舉一個明顯的例子，2004年財政部、國稅總局出臺了《關于教育稅收政策的通知》其中規定，對學校、幼兒園經批準征用的耕地，免征耕地占用稅。享受免稅的學校用地的具體范圍是：全日制大、中、小學校(包括部門、企業辦的學校)的教學用房、實驗室、操場、圖書館、辦公室及師生員工食堂宿舍用地。而2008年同樣部門制定的《耕地占用稅實施細則》卻規定，學校內經營性場所和教職工住房占用耕地的，按照當地適用稅額繳納耕地占用稅。同一部門制定的兩項法律規范中在對教職工住房是否繳納耕地占用稅問題上存在明顯矛盾，雖然可以根據《立法法》的新法優先適用于舊法原則來選擇性適用解決此問題，但其反映出，嚴格遵守稅收法定主義原則是存在必要的，將稅收減免的內容盡量通過立法的形式來確定是最好的選擇。

總結

耕地占用稅稅收減免主要存在兩方面的問題，一是法定減免稅的情形不夠清晰如學校的類型、房產的類型等；二是第八條后兩款直接授權行政機關執行和制定有關稅收減免的規定但卻沒有作出任何限制。筆者建議對此兩款進行詳細具體的規定，也進一步明確減免稅的確定標準和范圍以達到稅收法定主義的要求，更好的維護納稅人權利，同時也有效地達到保護耕地目的。

[1]參引劉劍文、熊偉著：《財政稅收法》，法律出版社2014年版，第180-181頁。

[2]參引熊偉：《重申稅收法定主義》，載《法學雜志》，2014年第2期。

[3]《耕地占用稅暫行條例》第八條規定：下列情形免征耕地占用稅：(一)軍事設施占用耕地；(二)學校、幼兒園、養老院、醫院占用耕地。第九條規定：鐵路線路、公路線路、飛機場跑道、停機坪、港口、航道占用耕地，減按每平方米2元的稅額征收耕地占用稅。根據實際需要，國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門并報國務院批準后，可以對前款規定的情形免征或者減征耕地占用稅。

[4]《教育法》一直沿用“學校及其他教育機構”的措辭；此外諸如《營業稅暫行條例》第八條也表述為“學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務，免征營業稅”。

[5]《耕地占用稅暫行條例實施細則》第九條規定：條例第八條規定免稅的學校，具體范圍包括縣級以上人民政府教育行政部門批準成立的大學、中學、小學、學歷性職業教育學校以及特殊教育學校。