淺析企業合并報表范圍問題研究

王瑋霞

山西華治勘測工程技術有限公司

淺析企業合并報表范圍問題研究

王瑋霞

山西華治勘測工程技術有限公司

隨著經濟全球化的發展，集團公司成為經濟實體的重要表現形式。企業合并愈演愈烈，因此企業需要編制客觀真實的合并財務報表，準確地反映企業集團整體的財務狀況和經營成果。然而，編制一個完整的合并報表的前提是準確界定合并范圍。本文針對我國企業合并報表的合并范圍的幾個問題進行分析，并提出了一系列的解決對策，為企業合并的會計處理提供指導。

企業合并；合并范圍；問題與對策

一、企業合并報表與合并范圍的確定

1.企業合并報表。《企業會計準則第33號-合并財務報表》將企業合并財務報表定義為：由母公司編制的用來反映整個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表體系。合并報表體系包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表和附注等。合并財務報表在企業集團中占有重要地位，是集團內外報表使用者了解企業集團，判斷投資價值的重要依據。

2.企業合并報表合并范圍的確定。合并范圍是指應將哪些子公司納入合并報表。如今，世界上主要的會計準則所接受的合并理論是實體理論。在實體理論下，企業在確定合并范圍時，應當遵循實質重于形式的原則，以實質性控制作為基礎予以確定。控制表現為母公司擁有子公司絕對的財務和經營決策權。

合并范圍的正確界定對于增強企業集團的合并報表的科學性至關重要。確定清晰明了的合并范圍有助于母公司實現對整個企業集團的控制，尤其表現在對經濟資源的合理分配上；明確的合并范圍能有效防止報表編制人員操縱企業集團的整體利潤，隱匿真實的財務數據。

二、我國合并報表范圍存在的問題及建議

(一)“控制”定義存在的問題及建議

我國新準則中控制的定義是：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制定過程已經認識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失；“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方(即發起人)，或是根據法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。又新準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。

(二)“暫時控制”存在的問題及建議

《企業會計準則第33號》未對不應納入合并范圍的子公司進行規定，沒有將暫時控制的子公司同長期控制的子公司區分開來，這樣不僅為某些集團公司管理者處于特定目的，在關鍵之時買進或賣出子公司股權來調節合并報表范圍找到合法的理由，同時因準備近期出售而短期持有大量股權的投資應在“短期投資”中進行核算，沒有理由將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準則的執行以及會計、審計實務帶來眾多麻煩，顯得雜亂無章。

(三)合并范圍變動的問題與建議

近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產權結構變動事件頻頻發生，使得連續編制合并會計報表時合并范圍也頻繁地發生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別會計報表在合并后再一次產生信息失真。雖然我國新準則的制定中已經注意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體可操作性規定，但其規定都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，來縮小會計報表合并范圍；通過資產置換，換出業績滑坡的子公司，換入業績優良子公司或優質資產以及采用新設立子公司，將子公司關停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者，合并范圍的變動必然會對整個合并財務報表的資產規模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經非常嚴重的會計報表信息失真問題，由此會產生極其嚴重的信譽和信用后果。

因此建議：(1)新合并會計報表準則在具體實施時，必須強調判斷是否存在實質控制，以從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。同時，應從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應的規范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。(2)合并報表準則應對合并財務報表合并范圍變動的操作空間加以限制，增加合并財務報表合并范圍變動的披露內容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數和相對數的影響，以便報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。

三、總結

在市場經濟的大環境下，企業合并愈演愈烈，控股關系也會越來越復雜，因此一方面應完善相關的會計準則，對企業的合并報表編制提供更科學的指導，另一方面，企業應在實質重于形式的原則下，結合實際，準確界定合并范圍，選擇合理的編制方法，順應合并的大潮，使企業發展壯大。

[1]黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題[J].合作經濟與科技，2007，(07).

[2]陳增帥.合并會計報表編制中的問題及建議[J].財會研究，2007，(01).