以風險管理為導向的稅務審計研究

李 棟

東南大學

以風險管理為導向的稅務審計研究

李 棟

東南大學

以風險管理導向的稅務審計，簡單地說，就是運用稅務假設和風險管理的原理，識別稅務風險，從而發現企業是否有偷逃稅的行為，而我國現行的稅務審計制度在大企業的稅務監管方面并不理想，尤其是對大企業稅務審計風險的識別以及在稅務審計工作的管理體制等方面存在漏洞，因此進一步完善以風險管理為導向的稅務審計制度對大企業的稅務監管，保障稅務機關對大企業稅款的征收和提高納稅遵從度具有重要的理論和實際意義。

風險管理；稅務審計；稅務風險

1 我國稅務審計的發展歷程

20世紀90年代以來，隨著全球經濟一體化，外資經濟在我國經濟總額中所占比例急速提高，從而涉外稅收的征管日益重要。因此國家稅務總局在1999年4月推出了《涉外稅務審計規程》，推進稅務審計合理化、制度化、規范化。稅務機關正式把涉外稅務審計確立為涉外稅收管理的一項常規工作，并在省級以下各級稅務機關的相關職責中進行了明確，為涉外稅收管理向國際稅收管理的轉變提供了有效的途徑，并且能夠規范涉外稅收專業化管理、全面了解外商投資企業和外國企業的生產經營情況、有效實施稅源監控。

稅務審計在1999年4月印發《涉外稅務審計規程》的時候，只針對于涉外企業，而隨著我國內外資企業所得稅的統一和跨國公司的興起，稅務審計逐漸地被推廣應用到大企業。

稅務審計以防止與查找弊端和錯誤為目的，重點查找企業是否存在偷逃稅行為，而以風險管理為導向的稅務審計就必須采用稅收風險分析，稅收風險分析是指采用風險分析的方法，分析納稅人在納稅過程中出現的引發稅收風險的各種因素，從而發現納稅人可能偷逃稅的風險疑點項目的活動。稅收風險分析一般采用案頭分析的方式，案頭分析是指稅務人員在不進場的情況下，運用相關稅收風險管理理論并采用計算機的方式發現可能存在風險的地方。

稅收風險應對是稅務機關在識別出相應的風險，并按照輕重程度進行排序之后，采取的一系列應對措施，如果等級較低，則應對措施可以采取納稅提醒的方式，如果等級適中，則可以采取納稅評估的方式，如果等級夠到違法的程度，則采取稅務稽查的方式，而稅務審計屬于納稅評估的一種方式，主要針對于大企業，且檢查的項目比較詳細具體，一般都運用注冊會計師的標準，在稅務審計的過程中，稅務當局要運用風險管理的流程，當企業評估出來的風險只是極小的風險時，稅務當局只需采用納稅提醒的方式，只有在稅務審計出來的結果構成違法行為時，稅務機關采用稅務稽查的方式，因此，從某種程度上來說，稅務審計更類似于一種對企業涉稅項目的“梳理”，而稅務稽查則更類似于一種懲罰措施。

2.我國以風險管理為導向的稅務審計存在的問題

2.1 風險管理理論應用較淺，風險評估結果不夠準確

稅收風險管理是將風險識別、風險評價和風險應對等方法有效地運用到稅收征管中。稅務審計是稅收風險管理的一種重要工具，而且在稅務審計過程本身也較為深入地應用了風險管理措施，所以兩者是一種相輔相成的關系。

現階段，我國稅務審計風險管理方面進行了初步的有益的探索，但是沒有能夠結合我國國情進行有效地應用，很多應用只是停留在國外經驗的照搬照抄，很難將風險管理與我國的稅制結合在一起。

在涉外稅務審計具有遵從測試環節，并在實質性測試環節強調了分析性復查，而缺乏以細節測試配合規定，這就導致了風險評估不夠準確。

2.2 稅務審計人員素質不高

稅務審計人員自身素質的高低將極大地影響到稅務審計效率和質量，因為稅務審計人員是直接與企業溝通與打交道的人員。因為在中國的大企業中，已經基本實現了電算化、避稅的方式趨于隱蔽、而且審計過程中包含實質性測試和內部控制測試，這就要求稅務審計人員需要較強的專業性并且能夠熟悉目前的政策，也就是說稅務審計人員需要具備以下方面的知識：一是法律，尤其是有關涉外稅收方面的，二是財管方面的知識，如會計和審計是必須的，需要了解CPA的一些法則，三是計算機，必須要熟練運用計算機以及相關軟件，在以上知識的基礎上，還需要將理論聯系實際，尤其是要注意我國稅制的相關特點以及各個地區的差異。但是現階段在稅務部門中十分缺少全面掌握這些知識，并將這些知識合理運用到實踐中的稅務審計人員，尤其是在信息系統上面，在很多大企業已經充分實現電算化的情形下，許多稅務審計人員對大企業的管理系統(尤其是信息系統)不是很了解，即使相關稅務審計人員能夠發現企業所提供的數據不對，無法深入地發現企業所存在的各種稅收漏洞，極大地影響了稅務審計工作的質量。在實際工作的過程中，由于稅務審計人員不具備相應的知識以及將理論付諸實踐的經驗，導致無法跟上現代稅務審計發展的潮流，對稅務審計技術的理解只限于表面的層次，并且稅務當局缺乏對稅務審計人員的培訓，不能給出被審計企業全面、深層次的專業審計結論。

2.3 稅務審計技術不夠成熟

稅務審計的對象是具有先進管理模式、復雜的交易項目(涉及到許多跨國交易)、財務信息系統健全的大企業。所以傳統的相關稅務審計技術已經不能滿足越來越隱蔽的避稅手段，而且企業的避稅手段更加地趨于多樣化。一些先進的審計技術，如內部控制測試、分析性復核等，不能被稅務審計人員熟練運用到實際工作中。因為缺乏相應先進的稅務審計方面的知識，尤其是計算機、審計方面的的知識，稅務審計人員缺乏對這些先進技術的全面理解，因此也就不能很好地運用它來改善工作流程，極大地影響了稅務審計的效率和質量。并且不同軟件更新的快慢程度不同，有些稅務機關使用的稽查軟件更新較慢，會計軟件更新較快，因此兩種軟件可能會互不兼容，這可能造成稅務機關無法及時獲取所需要的信息，還可能造成無法及時地將企業的稅務方面的數據與稅務機關系統中有關該企業的數據進行有效比對。而且運用計算機進行審計工作還處在開始階段，軟件的使用還沒有到一個標準化的階段，各地稅務機關的審計軟件質量不同，從而導致審計效率不同，這就要求各個地方的稅務機關要努力改善自己審計軟件的質量，提高自己的審計效率。

3.以風險管理為導向的稅務審計的國際經驗

3.1 大企業稅務審計的制度和方法

我國可以借鑒美國較大企業及跨國公司的稅務審計方面的內容并且在借鑒的過中要結合我國的具體國情。

美國大中企業稅收管理局的主要職能：

包括以下幾個方面：納稅申報、稅款征收、稅務風險評估、執行欠稅、日常檢查和稅務審計，也就是說美國所采用的是全面的集中管理模式，這就對稅收人員提出了很高的要求。

在稅收風險評估方面，要確定不同納稅人的稅收風險等級，以便更有針對性地對相關納稅人進行稅務審計。在風險評估時，需要有效的選取相應的風險指標。LMSR在進行風險指標的選擇時，主要考慮到以下幾個方面：一是是否從事大量的跨國經營活動，這意味著可能存在的風險。二是這些經營活動中有多少是集團內部交易，以此來判定不符合獨立核算原則的轉讓交易的比重。三是大企業管理環節的復雜性。四是是否因為特定類型經濟活動從而享受到大量稅收方面的優惠。五是企業是否有“前科”，即企業是否受到過稅務機關的處罰等。

在大企業納稅人遵從管理方面，美國LMSR通過將技術和經驗相結合，識別出相應的遵從方面的問題，并根據這些問題發生的頻率和一旦發生所產生的后果的嚴重程度對這些問題劃分等級，然后將稅收征管資源集中在風險最大、等級最高的領域，實現稅收征管資源的最大化利用。

遵從管理的具體措施：一是根據問題對大企業進行有限檢查，即對稅收風險較高的問題進行針對性的檢查，優化稅收征管資源的使用。二是填報納稅單前協議。它是指納稅人和稅務局事先就某問題達成一致。三是行業問題解決的方法。是指對于該行業中經常出現的稅收爭議問題，可以通過發布稅收指南的方式來處理。

總體來說，大企業的稅收管理要做到“恩威并重”，不僅要求稅務機關進行常規的征收管理，即一定的警戒措施，還要求稅務機關與大企業之間建立公開透明、相互信任和理解的關系，即一定的合作關系，能通過自查來解決自然是最好。

3.2 跨國公司稅務審計

隨著經濟全球化的發展，發達國家跨國投資的規模越來越大。由于跨國公司相對國內企業而言更容易避稅，因為它的避稅手段趨于多樣化和隱蔽化，稅務機關對跨國公司稅務審計應該把重點放在跨國公司國際稅務事項的處理(尤其是轉讓定價方面)，在審計的過程中要充分地考慮到母子公司所在國的稅制差異，以及母子公司利潤的差別，其目的一是發現和防止跨國企業逃避稅款行為，二是確保歸屬于哪國的利潤在哪國繳納，這有利于保證歸屬本國稅款的征收;三是規避國際雙重征稅，有效減輕企業的稅負;四是防止惡性稅收競爭;五是與別的國家進行情報交換，從而聯手打擊逃避稅行為。

跨國公司稅務審計主要包括以下方面的內容：稅收協定執行情況的審計、轉讓定價問題審計、資本弱化問題審計。

3.2.1 稅收協定執行情況審計

對遵從稅收協定情況的審計重點是跨國公司身份認定方面，例如，判定該跨國公司為居民公司還是常設機構，或者既不是居民公司也不是常設機構，這將直接決定利潤的歸屬，并且能有效地解決雙重課稅的問題，減少企業的稅收負擔。此類審計的關鍵是參照法律，并結合相應事實，即按照稅收協定規定對跨國公司的實際行為進行測試和審核。

3.2.2 轉讓定價問題審計

跨國公司有多種避稅的方式，其中用得最多的是轉讓定價的方式，因為轉讓定價的方式較為隱蔽、可以方便地實現利潤的轉移、而且在考慮稅率差異的情況下，可以更好地避稅。解決轉讓定價的方法主要有按照平均市場價值，按照成本標準，或者按OECD范本所倡導的公平交易原則進行所得調整。

為了達到降低稅務成本和注重實效的目的，一些發達國家的稅務當局往往根據不同情形采用合理、有針對性的審查方式，做到因地制宜，審查關聯企業的內部交易，通常的方式有以下三種：精查法、分析法和抽樣法。

①精查法。是指對每筆交易進行詳細的檢查。由于精查工作量極大，涉及到每筆交易，所以耗時較長，在稅務審計資源有限的情形下，難以將這種方法應用到所有交易。實際情況中，我們通常的作法是針對轉讓定價過程中特別不符合獨立核算原則的跨國公司。

②分析法。分析法是指對轉移定價過程中的關鍵項目進行分析。大體上分為以下三個步驟：a.比較利潤，可以通過兩種方式進行利潤總額的比較，一是行業內比較，即將納稅人的利潤率與類似的無關聯企業的利潤率進行比較，二是通過集團內關聯交易比重占總比重進行比較，通過以上兩個方式來判斷是不是正常，如果比例過高或者利潤率顯著不同，則不正常，反之則正常b.通過第一步的比較發現問題之后，則作更深層次地詳細分類，并進行相關獨立性的分析。c.進行重點收支項目比較分析。在前兩步的基礎上，對那些特別不符合獨立核算原則的項目進行重點審核。

③抽樣法。抽樣法即指通過抽樣的方式對內部交易進行審核。一旦發現問題，則可進一步深入下去，采用以上兩種方法作進一步審核。由于抽樣法工作量較小(尤其相對于精查法要小得多)，而且納稅人會因為害怕被查到而不敢偷逃稅，所以普遍為稅務機關使用。

3.2.3 資本弱化問題審計

股息和利息在稅務處理上的差異，因為利息可以在稅前抵扣，而股利則不可以，使得企業更愿意通過發行債券來融資，而不是通過發行股票來進行融資，尤其是在關聯企業之間，由于其控制與被控制的關系的存在，現金流的流動更加具有隱蔽性，更容易通過支付利息而非支付股息的方式轉移資金，給企業帶來稅收上的利益，從而達到避稅。對資本弱化，不少國家現已有相應的稅法規則，其基本原理都是以事實為基礎對資本弱化進行重新定性，不能光從表面判斷是股權融資還是債券融資。

4 完善以風險管理為導向的稅務審計的思考

4.1 繼續推進大企業稅收風險管理

大企業集團對稅收收入具有極為重要的影響力。國家稅務總局加強專業化管理，成立了大企業稅收管理司，主要目標是優化服務、提高納稅遵從，主要是行業分析、風險分析，納稅評估和審計，實現所得稅和國際稅收管理。其職責中與審計有關的內容包括：擬訂操作辦法，并實施稅源監控和管理，開展日常檢查、納稅評估，組織實施反避稅調查與審計(說明該司具有涉外稅務審計職能)。

由于大企業經濟規模大，關聯交易特別復雜，并且大多涉及跨國經營、跨地區經營、多行業經營，其稅收和會計處理問題繁雜，避稅手段較高，稅務審計人員必須是具有充分理論知識、經驗豐富人才，并且在征管過程中，要注意采用合理的方式，實行征納雙方合作遵從措施。國家稅務總局大企業管理司已經推出《大企業稅務風險管理指引(試行)》，使納稅人有法可依。在稅務檢查之前的企業自查中，稅務機關不對企業自查出的涉稅問題進行處罰，這既有利于減少企業的偷逃稅的行為，又有利于降低稅務審計成本和合理利用稅務審計資源。

今后，稅務機關應當加強大企業管理機構建設，按照行業、稅種等設立專業審計團隊，實現專業化管理。通過培訓和在實踐過程中培養審計人員的能力，配備相應的會計師、律師等來輔助稅務審計人員的工作，來提高稅務審計的有效性。

稅務機關需要繼續采取措施與大企業合作，與大企業之間建立公開、透明、相互理解的關系，來制定雙方都滿意的簡化審計和風險評估的方法。適時公布審計計劃，與大公司簽訂專門為大公司設計的稅收遵從協定。這種稅企之間的自愿協定旨在為公司提供更大的確定性，減少可能發生的審計成本。

在審計過程中，首先應當要結合行業的實際稅率、大企業是否有偷逃稅的歷史，以及大企業的交易行為是否有偷逃稅的特征來評估企業的稅收風險。在確定審計對象時，不僅需要考慮國內企業審計的要素，國際問題也需要考慮在內，因為大企業往往涉及許多對外交易。評價影響稅收風險水平的因素包括：一是外部因素，也就是企業所處的宏觀外部環境，可以采用PESTEL模型來進行分析。二是內部因素，也就是公司的稅務特征，如公司的稅務策略與稅務機關的關系緊密程度等。根據以上對影響稅收風險水平的因素的分析，可以判斷出哪些屬于低稅收風險納稅人，哪些屬于高稅收風險納稅人。

其次，通知大企業相關風險評估的結果。減少低風險企業的稅務審計次數，采取隨機抽樣審計的方法。對于確定性較大、不遵從程度較低的大企業，僅就企業的具體問題安排審計，而且可以更地運用企業的自查行為，這也有利于稅務審計效率的提高。再次，對于稅收不遵從程度較大的企業，稅務機關審計的頻率要增加，范圍要擴大。最后，對于稅收不遵從程度最大的企業，稅務機關使用所有可用資源對其進行審計，多次查且仔細查，總體上來說也就是說具體情況具體分析，要將稅務審計資源用在最該進行審計的地方。

對跨國公司需要逐一審計。加強國際間的合作，加強國際情報交換工作，研發適合跨國公司的選案評估模型、審計軟件和審計方式，共同打擊跨國公司偷逃稅的行為。

4.2 推進稅務審計的信息化進程

隨著信息技術飛速發展，尤其是指哎大企業基本實現電算化的形勢下，而中國的稅務審計對于計算機的使用，也就是信息化的應用程度處于一個較低的層次。因此，應該加大對稅務審計相關軟件的投入，盡早實現稅務審計的信息化，加大對計算機的使用，適應新時期的發展需要，提高稅務審計的質量。

4.3 審計處理與審計建議——管理與服務

稅務審計工作是對納稅人納稅情況的準確性、完整性和合法性的中性“體檢”，更相當于是對企業涉稅項目進行一次“梳理”，因此需要樹立以服務為導向，而不是以懲罰為導向，需要向企業提出一些合理性的改進意見，提高其納稅遵從度，進一步講，更可以提高審計效率和質量。

4.4 培養專業的稅務審計人才

現階段，我國稅務審計的總人數較多，具備相關方面的知識，并且能將理論合理地運用到實際中去，這是目前我國稅務審計人員的優點。但目前我國稅務審計的分工還不夠成熟并且存在重復的現象，這會造成稅務審計資源的浪費。隨著涉稅事項的越來越復雜，我國的稅務審計人員必須提高自己的專業知識和實際工作能力，同時稅務局要加強對有關稅務審計人員的培訓，從而形成一支稅務審計的專家人才隊伍，提高稅務審計的質量。

4.5 規范稅務審計程序

在現階段我國對于內資企業的稅務審計方面缺乏有效的規程，尤其是在越來越多的大企業開始進行涉外交易的情形下。所以，我國應完善相關法律法規，尤其是針對內資企業稅務審計方面的法律法規，根據不同納稅人的特點，制定規范的、切實可行的、合理的稅務審計程序，做到具體問題具體分析；還有就是要加大信息化方面的投入，提高審計的效率，促進審計信息化早日形成。

4.6 提高稅務審計工作效率

我國的稅務審計率很高，但對于重大涉稅案件的發現率和處罰率卻較低，這種情況一方面會造成稅務審計資源的不足，另一方面也體現我國的稅務審計還不是很完善，面對這種情況，必須樹立以風險管理為導向的稅務審計。

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李棟，出生年月：1993_10，性別：男，民族：漢，籍貫：江蘇泰州，職務：學生，學歷：碩士，單位：東南大學