后BEPS時代的數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)稅務(wù)籌劃新思路

陳鑫燚

安徽大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

后BEPS時代的數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)稅務(wù)籌劃新思路

陳鑫燚

安徽大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

為了進(jìn)一步加強(qiáng)國際反避稅，世界經(jīng)合組織(OECD)于2014到2015年發(fā)布了十五項稅收侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動計劃，旨在指導(dǎo)征稅主體優(yōu)化現(xiàn)有的反避稅機(jī)制。本文主要通過典型樣本(阿里巴巴集團(tuán))分析的形式，討論了BEPS行動計劃發(fā)布前后我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)的稅務(wù)籌劃特點(diǎn)和遇到的難題，并就后BEPS時代我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)如何調(diào)整稅務(wù)籌劃策略這一論點(diǎn)，提出了一些新的思路。

BEPS，數(shù)字經(jīng)濟(jì)，稅務(wù)籌劃

一.引言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為本世紀(jì)興起的一種創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)模式，隨著科技進(jìn)步和政策傾斜，有逐漸替代線下經(jīng)濟(jì)主流地位的趨勢。所以，出于對現(xiàn)實相關(guān)稅制不成熟和未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)趨勢性的雙重考慮，經(jīng)合組織發(fā)布的第一項BEPS行動計劃即是對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的新型稅務(wù)問題的討論。

但當(dāng)前我國學(xué)術(shù)界關(guān)于BEPS行動計劃的討論，更多的是站在政策制定者角度研究反避稅的。國稅部門除出版了十五項行動計劃中文文本，還在組織研究加強(qiáng)后BEPS時代我國反避稅力度，如《對我國引入稅收籌劃強(qiáng)制披露機(jī)制的思考與建議》等幾篇國際稅收領(lǐng)軍人才系列文章，都是思考如何縮小企業(yè)的籌劃空間的成果；另外，杰弗里歐文斯的《后BEPS時代及對中國的影響》也是站在我國征稅主體角度，討論適合我國的BEPS行動計劃建議。所以，站在納稅主體角度討論后BEPS時代我國企業(yè)的籌劃空間和策略這一類的文獻(xiàn)，是有一定需求的。

二.我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)前主要包括電子商務(wù)、線上交易支付、應(yīng)用軟件商店、在線廣告、云計算、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺以及高頻交易等七種模式。我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)的業(yè)務(wù)一般會涉及其中的四到五種模式，如阿里巴巴集團(tuán)、百度集團(tuán)等。這類企業(yè)不僅每年可以產(chǎn)生相當(dāng)可觀的稅前利潤，而且技術(shù)成熟、業(yè)務(wù)涉及面廣泛，在國際上也有一定的影響力。

我們以國內(nèi)最典型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)之一的阿里巴巴集團(tuán)為例，討論我國當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)的特點(diǎn)。阿里巴巴集團(tuán)成立于1999年，集團(tuán)從電子商務(wù)業(yè)務(wù)開始起步，目前擁有淘寶網(wǎng)和天貓等B2C或B2B電子商務(wù)平臺、擁有支付寶作為線上支付平臺、擁有阿里云作為云計算業(yè)務(wù)子公司、擁有豌豆莢作為應(yīng)用軟件商店關(guān)聯(lián)公司以及擁有阿里媽媽作為其在線廣告業(yè)務(wù)平臺。阿里巴巴的跨境業(yè)務(wù)以電子商務(wù)為主，目前主要涉及了歐洲、北美、東南亞以及東亞地區(qū)，包括美國、英國、法國、韓國、新加坡等發(fā)達(dá)國家，集團(tuán)在市場所在國一般以分支機(jī)構(gòu)或倉庫的形式存在。集團(tuán)的未來發(fā)展三大方向是：全球化、農(nóng)村發(fā)展和大數(shù)據(jù)／云計算。而在稅務(wù)籌劃方面，阿里巴巴集團(tuán)首先是將母公司注冊地轉(zhuǎn)移至開曼群島，同時在英屬維爾京群島和中國香港成立全資子公司，中國香港子公司控股國內(nèi)各子公司，這種控股架構(gòu)使得集團(tuán)有充足的轉(zhuǎn)讓定價空間；另外，BEPS行動計劃發(fā)布前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身在國內(nèi)外可籌劃空間相對較大，使得集團(tuán)在彼時擁有了良好的政策環(huán)境。

通過以上資料，可以得出幾點(diǎn)結(jié)論：首先，阿里巴巴集團(tuán)業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢是多元化發(fā)展，以電子商務(wù)為核心，以在線支付和廣告業(yè)務(wù)為輔助，逐步發(fā)展新數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式；第二，阿里巴巴集團(tuán)以實現(xiàn)全球化戰(zhàn)略為目標(biāo)，積極拓展海外市場將是集團(tuán)未來的發(fā)展方向之一；第三，阿里巴巴集團(tuán)跨境業(yè)務(wù)目的地主要是發(fā)達(dá)國家和地區(qū)，這些地區(qū)信息化程度和居民對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)度較高，具有較為成熟的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場，適合開展海外合作業(yè)務(wù)。所以，阿里巴巴集團(tuán)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有多元化、全球化以及強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的特點(diǎn)，這也是目前我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)普遍的特點(diǎn)。

同時阿里巴巴集團(tuán)的稅務(wù)籌劃思路也具有一定的行業(yè)代表性，例如騰訊和百度的注冊地也是在開曼群島，其擁有的控股架構(gòu)和阿里巴巴類似。

三.后BEPS時代下數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的反避稅環(huán)境

在BEPS行動計劃出臺前，根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，BEPS問題大致可分為直接稅和間接稅兩種類型。

直接稅BEPS問題主要包括三種：(1)利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的空間靈活性規(guī)避成為納稅主體，企業(yè)往往可以在不設(shè)置實體的情況下，向管轄地開展遠(yuǎn)程銷售業(yè)務(wù)；(2)通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)數(shù)據(jù)所創(chuàng)造價值的歸屬問題，歸屬不明確很可能產(chǎn)生“無國籍收入”；(3)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新商業(yè)模式的收入定性問題，目前沒有對諸如云計算等新商業(yè)模式的收入歸納為何種收入的明文規(guī)定。

間接稅BEPS問題一般涉稅范圍為增值稅等超額流轉(zhuǎn)稅，主要包括一些征稅主體對網(wǎng)購進(jìn)口的低價值貨物以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)等免征或少征超額流轉(zhuǎn)稅。由于超額流轉(zhuǎn)稅的負(fù)稅人為最終消費(fèi)者，所以未強(qiáng)調(diào)對這種類型收入征稅的國家，可能會損失這部分稅款，影響其流轉(zhuǎn)稅收入，同時也影響了國際稅收公平。

而在后BEPS時代，以上的問題BEPS行動計劃都給出了相應(yīng)的應(yīng)對思路。

行動計劃首先是強(qiáng)調(diào)了對“無國籍收入”的征稅問題，也就是管轄權(quán)的問題。在這一問題上，主要通過強(qiáng)化CFC管理規(guī)定、防止人為規(guī)避成為常設(shè)機(jī)構(gòu)和確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果價值一致等措施來解決市場所屬地管轄權(quán)和母公司所屬地管轄權(quán)。例如，某電商企業(yè)在A國注冊了一間儲存性質(zhì)的倉庫，但是該倉庫工作人員獨(dú)立與客戶簽訂了銷售合約，那么BEPS行動計劃建議，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，將該倉庫認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

對于前文所述的直接稅三種BEPS問題，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入等元素歸屬不確定，行動計劃提出了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的概念，如果基于收入、數(shù)字化或用戶這幾種因素可以證明非居民企業(yè)與市場所在地經(jīng)濟(jì)發(fā)生了實質(zhì)性關(guān)聯(lián)，則可以將該企業(yè)的場所認(rèn)定為納稅實體；同時，行動計劃建議對數(shù)字化交易征收預(yù)提稅，尤其在B2C業(yè)務(wù)中，應(yīng)充分發(fā)揮扣繳義務(wù)人的中介作用。另外，行動計劃還提出了“衡平稅”來平衡居民企業(yè)和非居民企業(yè)的納稅額差異。

最后在間接稅問題上，OECD重心放在了提高低值進(jìn)口數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)產(chǎn)品服務(wù)的征稅效率上，提出可以采用中介代收代繳征收模式提高效率和透明度。

總的來說，上述BEPS行動計劃的建議從理論上基本覆蓋了當(dāng)前所有數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的BEPS問題，如果征稅主體結(jié)合行動計劃的其他文本來落實政策，將大大壓縮數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)的籌劃空間。在后BEPS時代，企業(yè)原本的籌劃思路大部分都會失效。例如未來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)若與英屬維爾京群島簽訂雙邊稅收協(xié)定，阿里巴巴集團(tuán)轉(zhuǎn)移至英屬維爾京群島關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤將會被征收至少5%的預(yù)提稅，這就使該關(guān)聯(lián)企業(yè)的作用大打折扣；又如阿里巴巴集團(tuán)主要海外市場所在國加大對進(jìn)口數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品或服務(wù)的流轉(zhuǎn)稅征管，那么原本享受免稅或低稅的貿(mào)易，就將承擔(dān)額外的納稅成本。這會使企業(yè)失去通過籌劃節(jié)省出的成本，不利于企業(yè)的長期戰(zhàn)略實施。

四.我國對BEPS數(shù)字經(jīng)濟(jì)計劃的應(yīng)對及我國企業(yè)的新籌劃思路

在不考慮征稅主體對計劃的落實程度的前提下，跨國企業(yè)在跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅務(wù)籌劃空間將被大幅度壓縮。我國對BEPS計劃反應(yīng)較為積極，2013到2017年間，我國陸續(xù)和包括德國、俄羅斯、波蘭在內(nèi)的國家簽訂或重簽了避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定，和OECD組織就簽訂《多邊稅收征管互助公約》達(dá)成了一致，又在2015年3月發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》，明確了無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)和該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度相關(guān)，而不再以資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬為判定依據(jù)。2016年3月，稅務(wù)總局又發(fā)布通知，將于2016年4月開始對跨境電子商務(wù)零售交易開征進(jìn)口環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅。另外，國稅總局還出臺了一些關(guān)于特殊產(chǎn)品進(jìn)出口的優(yōu)惠或限制政策。

從我國征稅主體的積極性可以看出我國未來的反避稅以及對BEPS行動計劃的實踐的力度將會持續(xù)提高。目前我國稅制尚未就常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)定義有所調(diào)整，但是能預(yù)見常設(shè)機(jī)構(gòu)這項BEPS計劃的議題，遲早會被提上日程。我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，有必要重新考慮調(diào)整整體戰(zhàn)略。筆者認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略應(yīng)調(diào)整為短期和長期兩層戰(zhàn)略。

短期戰(zhàn)略是為長期策略做準(zhǔn)備的，也是籌劃思路的延伸，主要是對現(xiàn)有籌劃策略進(jìn)行微調(diào)。首先是轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的使用，由于BEPS行動計劃強(qiáng)調(diào)實質(zhì)性原則，所以在和子公司、分支機(jī)構(gòu)和關(guān)聯(lián)公司的交易中，不能只著眼于交易價格和征稅主體的稅率，還要考慮各單位各自的未來利潤、單位性質(zhì)和市場占有情況。第二是應(yīng)將重心向發(fā)展新商業(yè)模式轉(zhuǎn)變。BEPS計劃的建議會促使征稅主體加強(qiáng)對現(xiàn)有成熟商業(yè)模式的監(jiān)管，但對新商業(yè)模式的管理必然有所延遲；另外，創(chuàng)新業(yè)務(wù)往往是征稅主體政策傾斜的目標(biāo)之一，其拓展過程中的研發(fā)費(fèi)用、開發(fā)成本，通常都可以無爭議的從稅前利潤中扣除。所以，抓緊時機(jī)拓展業(yè)務(wù)，不論從市場占有還是稅務(wù)籌劃角度，都不失為一種好的思路。第三，由于各征稅主體對BEPS計劃的響應(yīng)程度有所差別，那么在同等或相似市場條件下，應(yīng)將業(yè)務(wù)向擁有良好稅收政策環(huán)境的管轄地轉(zhuǎn)移。例如，我國某企業(yè)的數(shù)字產(chǎn)品主要出口地為澳大利亞和俄羅斯，如果該企業(yè)通過出口在兩國獲得的利潤接近或者市場份額相似，由于澳大利亞于2016年已對數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)口業(yè)務(wù)開征貨物貿(mào)易稅，所以，企業(yè)可以選擇將業(yè)務(wù)量向俄羅斯轉(zhuǎn)移。

長期策略則是為跨國企業(yè)長遠(yuǎn)適應(yīng)BEPS計劃的策略。它主要包括企業(yè)現(xiàn)有稅收策略調(diào)整、企業(yè)現(xiàn)有架構(gòu)調(diào)整、企業(yè)未來總體戰(zhàn)略方向、與征稅主體的協(xié)調(diào)工作等。這也是一種預(yù)測性的稅收策略。例如我國反避稅力度越來越強(qiáng)，尤其是針對常見的幾種國際避稅方法的打擊力度很大。那么我國跨國企業(yè)如果是在避稅地注冊的，那么就要及時考慮稅收風(fēng)險，即是否有可能被強(qiáng)制認(rèn)定為我國的居民企業(yè)。如果我國有與注冊的避稅地簽訂雙重或者稅收情報交換協(xié)定時，就要及時考慮更換避稅地注冊或者返回我國主動認(rèn)定為居民企業(yè)。我國某大型通信運(yùn)營商就曾經(jīng)在2009年主動從原注冊地香港返回大陸成為居民企業(yè)。當(dāng)時就是因為中國和香港新簽訂了雙重稅收協(xié)定，使得主要業(yè)務(wù)位于大陸的該運(yùn)營商企業(yè)，每年分配股息時的間接稅率大增，從而最終選擇返回大陸。

除了稅收策略，企業(yè)還需要在其他方面，例如人事、技術(shù)等領(lǐng)域加強(qiáng)風(fēng)險管理。因為對于跨國企業(yè)來說，稅收風(fēng)險一旦變成現(xiàn)實情況，不僅會在財務(wù)上受到損失，更重要的會影響企業(yè)的聲譽(yù)和評級，不利于可持續(xù)發(fā)展。

五.結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)近年來在我國發(fā)展迅速，對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了極大的替代效應(yīng)。作為納稅方的企業(yè)，在當(dāng)前BEPS行動計劃的反避稅浪潮中，尤其要成本和風(fēng)險的控制，要充分保持企業(yè)籌劃思路的靈活性。如此，才能在真正的實現(xiàn)“走出去”的戰(zhàn)略目標(biāo)。

[1]《Addressing the Tax Challenges of the Digital Ecomony》，G20/OECD Base Erosion and Proft Shifting Project

[2]《后BEPS時代及對中國的影響》，杰弗里歐文斯著，何振華等譯，《國際稅收》2014年第7期

[3]《BEPS行動計劃：世界主要國家采取的措施和中國的立場》，國家稅務(wù)總局科研所課題組，《稅務(wù)研究》2016.12

[4]《后BEPS時代國際稅收將更有作為》，孔向榮著，《國際稅收》2016年第7期

陳鑫燚，男，漢族，安徽巢湖人，安徽大學(xué)碩士研究生，研究方向：稅務(wù)