政府會計信息披露目標文獻綜述

田遵雨

【摘要】本文梳理了目前國內外學者關于政府會計信息披露目標的研究文獻進行綜述，旨在深入了解目前國內外關于政府會計信息披露的研究現狀，并結合我國的制度背景，希望在一定程度上為我國政府會計改革提供思路。

【關鍵詞】政府會計；信息披露目標；綜述

一、政府會計信息供需主體

要研究政府會計信息披露的目標，首先要明白政府會計信息由誰提供，供誰使用，即供需雙方對研究政府會計信息披露目標有著決定性的影響。

（一）政府會計信息供給主體

政府會計信息披露的主體也是政府財務報告的主體，它是對政府的公共財政管理從會計的角度進行確認、計量和報告的空間范圍。就目前情況來看，我國各級政府向人大所提交的預算執行情況報告主要以財政總預算會計所提供的預算會計報告為基礎展開。而依據財政總預算會計制度，我國縣以上各級財政總預算的會計報表是通過將本級報表和所屬各級（包括了同級行政和國有事業單位）上報的會計報表進行匯總編制而成的。因此，從各級政府向人大提交預算執行情況報告的角度來考慮，我國政府財務信息披露的主體主要包括：各級政府的總預算披露主體，以及同級的行政、事業單位主體。

（二）政府會計信息需求主體

政府會計信息使用者的范圍一直是理論界和政府會計準則制定部門較為關注的問題。美國財務會計準則委員會（FASB）認為，會計目標需要回答誰需要會計信息，需要什么樣的信息，有哪些信息是會計師能夠提供的，以及為了提供所需要的信息，需要有一個怎樣的邏輯思路等問題。在我國，目前立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的信息使用者尚處在成長階段，暫未形成信息使用的主導力量。據此，我國政府財務信息使用者對政府財務信息的需求主要體現在四個方面：一是政府收支活動全貌的信息，二是政府財務狀況信息，三是政府運營績效信息，四是我國有別于西方國家的國有經濟資源管理的信息。

二、政府會計信息披露目標

政府會計信息披露的目標是政府會計運行的指向。政府會計改革目標取向，不僅決定著政府會計的目標、功能和會計標準，而且決定著政府會計改革的路徑與基本措施。前文分析了信息使用者，以及信息使用者的需求，對提出政府財務信息披露目標就有了初步基礎。關于政府會計信息披露，學術界出現了兩種最具有代表性的觀點，即“受托責任”和“決策有用”。

（一）決策有用目標

美國會計原則委員會（APB）是FASB的前身，它早在1970年第四號報告中就提出財務會計和財務報表的一般目標：向財務報表的使用者提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息。這一報告將財務會計和財務報表的目標集中于一點，即提供決策有用的財務信息，這一基本思想明顯地體現在70年代后期的概念框架研究之中。澳大利亞會計研究會基金會（AARF）1987年發布的會計概念公告第2號中也對政府財務報告目標做出了類似的定義，即為社會責任的評價和稀缺資源的分配決策提供有用的信息。國際會計師聯合委員會于1991年對外公布的《公立單位委員會研究報告第1號——中央政府財務報告》通過對政府財務報告的目標和政府運行環境的需求分析明確了政府財務報告的目標，即滿足信息使用者的信息需求。學者帕特麗夏，斯坦頓和約翰，斯坦頓在1998年對澳大利亞政府的會計信息披露進行研究后，從以下三個方面向澳大利亞政府提出了編制財務報告的建議：（1）要以公共利益為出發點；（2）要為信息使用者提供充分的會計信息；（3）要對政府資源的使用情況與分配決策進行監督。

（二）受托責任目標

美國政府會計準則委員會（GASB）把受托責任界定為政府編制財務報告的首要目標，認為受托責任是基本目標，它生成了第二個目標——提供對做出有關受托責任的決策有用的信息。李建發（1998）在對政府客觀環境及其公共受托責任進行辨證分析的基礎上，指出信息使用者對政府會計信息的需求主要用于評價政府受托責任履行程度并據此作出相關決策。認為向公眾提供政府受托業績的相關信息是政府財務報告的重要目標。Luder（2003）提出了政府會計與財務報告改革的競爭模式，他認為以反映受托責任為改革目標的國家越來越居于主要位置。陳立齊、李建發（2003）認為，政府會計有三個層次的目標中，幫助政府履行公共受托責任是最高層次的目標。

但是隨著對政府會計信息披露的深入研究，學者們更加辯證的看待“決策有用”與“受托責任”這兩個目標，認為這二者并不是非此即彼的關系。正如美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）認為，“受托責任”和“決策有用”是組成政府會計和財務報告的兩個基本價值，它為財務報告的其他目標提供基礎。

陳紀瑜、趙合云（2008）認為提供與政府業績水平相關的信息才是對政府財務報告目標的正確定位，政府財務報告對政府的公共受托責任履行程度有所反映并有助于公眾對政府績效水平進行評價。丁鑫和荊新在2010年的研究中將政府會計目標分為總體目標和具體目標兩個層次。并通過對預算管理、財務管理和績效管理這三個方面考慮對我國政府會計總體目標進行了界定：（1）以提高政府的財政透明度為基本目標：（2）以全面反應政府受托責任履行情況為重要目標；（3）以提供使用者決策有用的信息作為最高目標。陳志斌（2011）認為，政府會計信息應該能夠為政府部門進行績效評價和政治管控與治理服務：能夠為公眾評價政府公共受托責任履行程度提供幫助：能夠為外部信息使用者提供決策有用的信息。

三、結語

從理論界對政府會計和財務報告目標的表述中，我們可以發現，對這個問題存在一定的爭論，焦點集中在“反映受托責任”和“提供決策有用信息”兩個目標哪個層次更高。本文認為，政府會計信息披露的最高目標應是反映政府公共受托責任履行情況。財政部2015年發布的《政府會計準則——基本準則》也明確指出財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或者進行監督和管理。企業會計信息披露目標最明顯的特征就是只為其利益相關者提供對其決策有用的會計信息，企業的管理者都是理性經濟人，他們的唯一目標就是為企業創造利潤。而筆者認為，政府會計信息披露目標應該區別于企業，政府承擔著更大的社會責任，是對社會的正常運轉以及社會公眾的普遍利益服務的，追求的是層次更高的社會效益。因此，政府部門應該將政府會計信息披露的最高目標定位于反映政府公共受托責任履行程度。