增值稅免稅優惠：法理基礎與制度優化

董學智

增值稅免稅優惠：法理基礎與制度優化

董學智

(北京大學法學院，北京 100871)

在中國以免稅為代表的增值稅優惠措施被廣泛用作實現政策目標、服務宏觀調控的手段。然而增值稅稅制的特殊性決定了免稅并非理想的稅收優惠手段，因為它往往會打斷增值稅的抵扣鏈條，造成重復征稅、納稅人激勵扭曲及消費者負擔加重等不利后果，不但不能實現特定的政策目標，反而損害經濟運行效率。在“營改增”全面完成和稅收優惠清理、重構的語境下，綜觀國際增值稅優惠政策的實施情況，從增值稅的中性原則出發，中國應將免稅的適用限定在必要、合理的范圍內，通過科學的稅收優惠機制的設計，使增值稅優惠政策能夠有效發揮校正增值稅累退性、促進社會公益和提高居民福利的作用。

增值稅；稅收優惠；免稅；零稅率

免稅是一種常見的稅收優惠類型，通常是指將某一應稅項目從稅基中全部排除。[1]而增值稅近年來一直是占我國財政收入比重最大的稅種，其免稅有著特定的含義，它是指免除銷項稅，同時該項交易對應的進項稅不能抵扣。增值稅免稅的這一特殊含義暗示了增值稅免稅的效果并不像其他稅種的免稅那樣顯而易見。由此，在全面深化財稅體制改革和全面依法治國的時代大背景下，在“營改增”稅制改革已經完成，國務院將全面清理、重構稅收優惠法律制度*雖然《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》(國發[2015]25號)對《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(國發[2014]62號)中規定的專項清理工作“待今后另行部署后再進行”，但根據黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》“加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理。稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策”之安排，稅收優惠制度的清理與重構仍是勢在必行。的當前，增值稅免稅是否是有效的稅收優惠措施以及如何優化現行免稅制度，就成為稅法理論和經濟步入“新常態”下的稅制改革實踐都十分有必要檢討的問題。為此，本文將基于稅收優惠的整體性視角探討我國增值稅法上的免稅制度。

一、增值稅稅收優惠范疇下的“免稅”概念及與其他優惠措施效果的比較

(一)增值稅稅收優惠范疇下“免稅”概念的界定與厘清

本文所討論的是作為一項增值稅優惠措施的免稅。然而，增值稅免稅含義的特殊性決定了它并不當然屬于“稅收優惠”的范疇。一般認為，稅收優惠應當包含兩層含義：其一，稅收優惠包含和服務于國家特定的政策目標，這可視為稅收優惠的主觀要件；其二，稅收優惠是國家對稅收收入的讓渡和放棄，以此減輕納稅人負擔，激勵納稅人為特定行為，這可視為稅收優惠的客觀要件。

從稅收優惠的這一定義來看增值稅免稅，有以下幾個問題必須厘清：一是，隨著營業稅成為歷史，原有的營業稅免稅優惠是否及如何并入就頗值得考量，目前的做法是對于營業稅原有的大部分稅收優惠政策采取“平移模式”而基本上延續了原營業稅優惠政策。*參見《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)，附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》的規定。二是，對特定經營者和行業的免稅不都屬于增值稅優惠。例如，國際上通行的對經營者免稅最典型的例子是增值稅起征點制度，即將小規模經營者(未達到增值稅納稅人注冊標準的經營者)排除在增值稅納稅系統之外。[2]各國之所以實行增值稅起征點制度是對征稅收益與成本權衡取舍的結果。如果對小規模經營者征收增值稅，會給小規模經營者帶來較高的奉行成本，并給征稅機關帶來較高的征管成本，而從小規模經營者征收的稅收收入卻相對較少。[3]三是，增值稅稅制原理的特殊性導致一些名義上的免稅措施在實踐中起不到稅收優惠的效果。但是國家在制定這些免稅政策時，確是出于讓與稅收利益的目的，并以稅收優惠的名義發布，只是免稅政策設計上的缺陷使其無法取得稅收優惠的效果罷了。本文討論的增值稅免稅的范圍亦包含這些盡管實際上可能達不到稅后優惠的效果，但具有稅收優惠外觀或名義的免稅措施。而且，這種名義上優惠與實際不優惠的反差恰恰是本文討論的重點。因此，從稅收優惠的定義出發，本文所討論的增值稅免稅是指，國家為實現特定的社會經濟政策目標，在生產流通的某些環節，對某些商品或經營主體免除銷項稅額，但不可抵扣該項交易對應的進項稅額的稅收優惠措施。

(二)與其他優惠措施效果的比較

增值稅何以能在世界范圍內推廣，并在稅收體系中占據如此重要的地位，即在于其稅制設計的獨特之處：環環相連的進項稅抵扣機制，而免稅恰恰阻斷了抵扣鏈條。國家基于各種政策目標實行增值稅優惠政策，這些目標的達成取決于增值稅優惠能夠激勵相關利益主體按照國家的預期行事。免稅造成抵扣鏈條的阻斷對作為征稅主體的國家、享受免稅待遇的企業以及作為實際負稅人的消費者究竟會產生怎樣的影響？能否激勵他們進而實現國家的政策目標？作為使用最廣的增值稅優惠措施的免稅，是否是理想的增值稅優惠措施？為了解答這些疑惑，必須要對免稅以及其他增值稅優惠措施的經濟效果進行理論分析和比較。

國際上實行增值稅的國家一般采取三類增值稅優惠措施：免稅、零稅率和低稅率，其中以免稅運用最廣。[4]零稅率是指免除銷項稅額，同時退還該交易對應的進項稅額。有必要指出的是，從嚴格意義上講，出口退稅，即出口適用零稅率，并不屬于增值稅優惠，而是增值稅征收原理在出口環節的正常運行，是增值稅抵扣機制和目的地征稅原則的一個必需機制。目前我國沒有適用零稅率的增值稅優惠政策。低稅率是指適用比法定標準增值稅稅率低的稅率來征收增值稅。除了免稅和低稅率外，我國財政部、國稅總局及海關總署等部門還以規范性文件的形式頒布了大量增值稅優惠政策，創造出各種形式的增值稅優惠措施。常見的如稅收返還(包括即征即退、先征后退、先征后返等)、按簡易辦法征收、直接豁免企業欠繳增值稅款等。

由于增值稅優惠范圍廣泛而復雜，在實踐中考察增值稅優惠政策的實施效果是本文力所不及的，但是理論上的分析仍然有助于評估和理解增值稅優惠的效果是否促進或背離了政策實施的目標。表1反映了不同增值稅優惠方式(不同的優惠類型*增值稅優惠的類型較多，在此只挑選較為典型的免稅、零稅率和稅收返還三種。由于低稅率只是稅率的降低，不會對增值稅運行機制造成影響，因此此處不再贅述。另外，由于稅收返還為我國常用的、較有中國特色的增值稅優惠類型，因此亦將其納入討論范圍。、優惠環節及優惠對象*增值稅優惠的對象一般應當是特定群體的經營者或整個行業集體，但我國的增值稅優惠常常針對個別的一個或幾個企業實施，因此亦將其納入討論范圍。表1中6的增值稅優惠方式針對的是相應環節的全體企業，7、8則是針對企業的免稅。)對增值稅抵扣鏈條、享受增值稅優惠待遇的企業*這里享受增值稅優惠待遇企業的“單位商品利潤”指的是單位產品銷售價格與成本的差額；對企業總利潤增減的判斷根據如下計算方法：企業總利潤=營業利潤(單位商品利潤×商品銷售量)+營業外利潤。、消費者及國家的影響。

從表1可以得到以下幾個判斷：

(1)從經濟效率的角度看，在生產流通鏈條的最終環節實行增值稅優惠一般優于在中間環節實行增值稅優惠。如果在生產流通鏈條的中間環節實行增值稅優惠，零稅率一般優于免稅。

盡管在中間環節實行免稅和零稅率都會打斷增值稅抵扣鏈條，但免稅對經濟效率造成的損害更大。當在生產環節實行免稅時，生產商的商品售價會包含其未能抵扣的進項稅額，而零售商須以更高的價格購進商品，卻無進項稅額可以抵扣。這會導致兩方面后果：其一，國家在下游的零售環節不僅征了該環節的應納增值稅，補征了免稅環節被免掉的增值稅，而且重征了免稅環節前已納的增值稅，[5]造成了嚴重的重復征稅。雖然增加了國家的稅收收入，但卻大大加重了納稅人(更準確地說是負稅人)的稅收負擔。其二，生產商未能抵扣的進項稅額轉化為商品成本層層傳導，使最終消費者支付的價款(價稅合計)大大增加，由此可能導致市場需求的減少，進一步導致企業總利潤的下降。這也說明了稅收經濟學上的基本原理：不論企業和消費者誰是負稅人，稅負實際上由二者共同承擔。

表1 增值稅優惠的經濟效果分析

注：*根據《企業會計準則》對政府補助的定義，稅收返還屬于“政府補助”，在會計處理時應計入營業外收入。此處忽略企業申 請稅收返還的成本，將企業得到的返還款視為營業外利潤。

免稅的弊端不僅限于以上兩個方面。表1至少未能反映兩個問題：其一，免稅可能造成激勵扭曲。例如，對某個產品實行免稅，那么該產品的進項稅額將沉淀為成本，從而提高該產品的售價。以該產品作為投入品的下游企業由于無法進行增值稅抵扣，很可能會選擇該產品的替代品作為投入品，這就違背了國家實行免稅措施的政策目標。其二，由于導致重復征稅，免稅會增加經營者通過縱向一體化進行避稅的激勵，這通常被稱為“自我供應”(self-supply)。具體而言，享受免稅待遇的企業有自我提供應稅投入品的激勵，而不是通過不可抵扣進項稅額的外購方式。對于很多免稅產品來說，由于存在規模經濟或高度專業化，“自我供應”并不可行；但對于那些相對低技術及適于小規模生產的產品來說，往往是適合“自我供應”的。[6]86-87在存在重復征稅的情況下，最終消費者也可能通過更多的自我勞動減少對外購商品和服務的需求。

(2)稅收返還是一種相對中性的增值稅優惠方式。稅收返還是在增值稅正常繳納之后的退庫，并不影響增值稅抵扣鏈條的完整性，銷售貨物時，可以開具增值稅專用發票，正常計算銷項稅，購買方也可以按規定抵扣。[7]稅收返還不影響商品的最終價格，消費者的利益并未受到損害；享受稅收返還待遇的企業能夠獲得實際的稅收返還款，具有從事符合政策目標行為的激勵。可以說，從經濟運行效率和政策目標實現效果看，稅收返還是較優的增值稅優惠措施。但是稅收返還并非不存在問題。稅收返還的實質是以犧牲國家稅收的形式對企業進行補貼。如果這種補貼不是公平和全面的，其合理性與合法性就值得商榷。尤其是在我國作為世界貿易組織成員國的情況下，對我國企業進行直接的稅收返還往往會被其他國家認為違反了WTO的非歧視原則及國民待遇原則。我國加入WTO后被起訴的第一案“中國集成電路增值稅優惠案”就反映了這種情況。*關于具體案情與思考可參見文獻[8]。另外，實行稅收返還的征納成本和違法幾率也相對較高。

(3)對個別企業實行增值稅免稅未必能達到激勵企業的效果。如果在最終環節對個別企業免稅，理性的零售商會以市場價格(價稅合計)向消費者出售商品，同時免向國家繳納增值稅款，這使企業單位利潤增加，在消費需求不變的情況下，企業總利潤將會增加。此時企業享受了增值稅優惠帶來的好處。然而，如果在中間環節對個別企業免稅，企業的負擔反而會加重。由于企業必須保持銷售價格不變，其單位利潤將會減少，而消費需求沒有變化，因此企業的總利潤將下降，這實際上是由企業內部消化吸收了因免稅而不能抵扣的增值稅額。*而在對某一環節的全體企業免稅時，該環節的所有企業為保持平均利潤水平，可以共同提高或降低其銷售價格。此時，增值稅優惠無法達到激勵企業的效果。

通過對各種增值稅優惠措施效果的比較分析，可以得到以下兩個結論：

(1)增值稅稅制的特殊性導致很多名義上的增值稅優惠措施實際上無法取得稅收優惠的效果，進而影響國家政策目標的實現。

不同于所得稅等其他稅種的優惠政策，增值稅優惠的效果是不確定的和有限的，很多名義上的增值稅優惠措施實際上無法滿足稅收優惠的客觀要件，不符合稅收優惠的應有之義。從理論上講，只有在零售環節免稅或適用零稅率、稅收返還以及在零售環節對個別企業實行免稅才能夠使負有納稅義務的企業獲得好處，避免落入“免稅陷阱”。其他優惠措施不僅不會改變企業的經濟行為，甚至可能損害企業的利益，扭曲對企業的激勵。

之所以會出現這一問題，主要源于這些優惠措施違背了增值稅制度的基本原理。理想的增值稅是以穩定的單一稅率，對商品和勞務普遍進行征稅，通過層層抵扣，消除重復征稅，以實現對最終消費的征稅。在零售環節實行增值稅優惠措施不會影響增值稅抵扣鏈條的正常運行，而在中間環節實行增值稅優惠措施(除稅收返還外)則會打破增值稅的抵扣鏈條，違背多環節普遍征收的原則，從而削弱增值稅的中性價值，損害經濟運行的效率。因此可以說，在增值稅領域，國家能夠利用增值稅優惠措施進行宏觀調控的空間是比較小的，增值稅不應當作為國家普通使用的宏觀調控手段。

(2)相比其他增值稅優惠措施，免稅在很多情況下并不是理想的增值稅優惠手段。相比零稅率和稅收返還，免稅對經濟運行效率造成的損失更大。理論上，只有零售環節的免稅才能起到稅收優惠的效果，中間環節的免稅，不但會造成重復征稅，加重最終消費者負擔，而且可能扭曲對免稅企業的激勵，使其處于不利的競爭地位。這表明中間環節的免稅本質上不應視為稅收優惠，因為它不具有稅收優惠的客觀要件——讓渡國家稅收收入，減輕納稅人負擔。

二、增值稅免稅優惠的政策目標選擇：基于免稅范圍的國際比較考察

各國制定增值稅政策需要考慮很多方面的因素，包括增值稅的稅收收入、征管成本、稅率結構與相對應的稅基之間的權衡(稅基越寬，稅率越低)、公平以及稅收的經濟中性等，所有這些都要求最低限度地使用免稅。[9]但稅制改革與稅收立法從來都是妥協和讓步的結果，沒有一個國家的增值稅制中不存在任何優惠政策。并且，解決是否采用免稅優惠的策略在于一個公平競爭的市場、消費者剩余和政府稅收收入之間的權衡。[10]綜觀國際，比較典型的增值稅免稅的項目見表2。

從表2可以發現，采用現代增值稅模式的國家實行的增值稅免稅項目大大少于采用傳統增值稅模式的國家，*根據各國增值稅制度的特點，國際上將增值稅劃分為傳統增值稅模式和現代增值稅模式，前者以歐盟為代表，后者以新西蘭為模板。新西蘭甚至沒有免稅項目。就采用傳統增值稅模式的國家實行免稅的項目看，這些免稅項目具有以下幾個特點：(1)面向最終消費者的基本生活需求，如食物、醫療、教育、公共交通、書籍期刊及殯葬業等；(2)具有公益性或公共性，如公共部門和非營利組織提供的服務、殘疾人用品等；(3)屬于需要扶持或鼓勵發展的特定行業，如農業、文化、體育及藝術等行業；(4)征管技術上存在困難而出于征管效率考慮的，如金融業、不動產、公共機構等。

總之，稅收優惠政策反映和服務于國家的特定政策目標，通過對具體免稅項目的分析可以發現，各國實行增值稅免稅政策主要為服務于以下兩大政策目標：

(1)校正增值稅的累退性。*稅收的累退性(progressivity)，是指隨應稅收入、所得或財產價值的提高而逐漸增加稅收負擔，它是量能課稅的具體表現。由于增值稅不區分納稅人，一律適用同等稅率，無法直接體現課稅與稅負能力的關系，因此被認為是一種累退(re-gressive)稅種。不少學者指出，增值稅的累退性可以通過實行增值稅免稅得以改變。增值稅是對消費征稅的一個稅種。一般來說，窮人為生活需要所花費的金錢占其收入的比重要大于富人。免稅是平等適用的，這意味著窮人從免稅中獲得的利益也相對較高。通過這種手段，免稅在一定程度上提高了增值稅的累進性。但是對這一理由的批評是強有力的。通過稅收優惠政策來校正增值稅的累退性最主要的缺陷是低效率。盡管窮人花費更高比例的收入在基本生活需求上，如食物、醫療、教育和住房等，但是富人花費的絕對額要遠高于窮人。將稅收優惠延伸到富人身上所導致的稅收收入的損失將遠大于窮人從稅收優惠中所獲得的好處。如果沒有稅收優惠，國家完全可以從富人那里征收更多的稅收，通過補貼等財政支出的方式來彌補增值稅的累退性給窮人帶來的損害。[11]

表2 增值稅免稅范圍的國際比較

注：資料由表中所列各國的增值稅法案整理。

(2)鼓勵和支持特定行業的發展。增進公共利益是現代稅法的應有之義。國家常常通過實行稅收優惠，支持某些具有較強公共性和公益性行業的發展。例如，很多國家對文化、體育、藝術等行業實行免稅，鼓勵其發展。又如，為支持公益事業的發展，很多國家對非營利組織提供的公益服務免征增值稅，以補貼其收取的微小費用。[12]

通過與其他國家增值稅免稅范圍的比較，可以發現，我國實行的增值稅免稅項目過于寬泛，其包含的政策目標也較為多元，除了校正增值稅的累退性和支持社會公益事業發展，還包括服務產業政策、貫徹民族政策、配合環保政策以及扶持特定企業等。可以說，在我國，增值稅免稅被視為一項主要的增值稅優惠手段，廣泛用于國家宏觀調控中。

三、實行增值稅稅收優惠的稅法邏輯

前文的分析表明，稅收優惠在增值稅領域適用的空間有限，而免稅作為最主要的增值稅優惠措施，相比其他優惠措施，對經濟效率造成的損害反而更大。因此，政策制定者在決定實行增值稅優惠政策以及選擇免稅作為優惠措施時，需要一個強有力的理由來證明其決策的正當性。

(一)實行增值稅優惠措施的正當性理由

稅收本質上是國家憑借國家權力參與的社會財富的分配，體現了國家財政權和國民財產權之間的沖突、互賴與互動。而稅收優惠實際上是國家對社會財富分配的再調整，因此會直接影響國家、企業和消費者之間的利益關系。例如，對某一環節全體企業的免稅，不影響生產者單位商品的利潤，但國家和消費者之間存在著利益的此消彼長的關系；對個別企業的免稅不會影響消費者利益，但國家和企業之間存在著利益的此消彼長關系；實行稅收返還則更直接地體現了國家對納稅人稅收收入的讓渡。

每一稅種都有一個基本的稅制結構，就像一個理論上的稅收模型，但各國的稅法幾乎無一例外地都會規定稅收特別措施，尤其是稅收優惠措施，作為基本稅制結構的例外。稅收優惠措施存在的正當性可以用稅收原則、稅法宗旨和國家政策來解釋。稅收原則是在稅制設計和實施方面應遵循的基本準則，也是評價稅制優劣的基本標準。當代稅收的兩大原則是稅收公平原則和稅收效率原則。[13]157基本稅制的設計往往存在一定的缺陷或者說局限，而稅收優惠，作為背離稅制的一種特殊手段，可以彌補稅制設計的不足。這一點在增值稅優惠政策上體現得尤為明顯。增值稅具有累退性，在一定程度上違背了稅收的公平原則。因此，各國增值稅立法往往通過增值稅優惠的方式校正增值稅的累退性，彌補增值稅稅制的不足，促進稅收公平。

稅法的宗旨，或稱稅法的目的，是稅法調整所欲達到的目標，包括直接目標與最高目標兩個方面。稅法的直接目標是保障稅收三大職能的有效實現，具體表現為保障有效獲取財政收入、保障有效實施宏觀調控和保障經濟社會的穩定；稅法的最高目標是調控和促進經濟與社會的良性運作與發展。[13]158但是稅法的各層次目標并不總是一致的，它們可能發生抵觸。進一步說，稅法所要實現的目標與稅收的職能可能并不完全契合，單靠基本稅制的運行不足以實現稅法的宗旨。為了實現更高的或更重要的目標，稅法往往要對基本稅制結構進行一定的調整，規定稅收特別措施。因此，如果增值稅優惠能夠推動實現稅法更高的或更重要的目標，就會被稅法加以法律化。

我國的稅法與經濟政策、社會政策等聯系十分密切，在稅收立法上對相關政策多有回應和體現，從而使一般的稅收原理和稅法原理有了一定的例外。這與國家職能的多元化，以及稅收政策的多元化密切相關。[14]為推動實現特定時期的國家政策，國家往往會以部門規范性文件的形式出臺各類稅收優惠措施，作為經濟、社會政策的配套措施，而增值稅優惠亦往往被用作國家進行宏觀調控的手段。

增值稅優惠是對增值稅基本稅制的背離，往往難以達到稅收優惠的效果。增值稅的稅收優惠設置不當很可能會造成消費者、中間生產者福利和國家收入不當的減損。[15]因此，立法者制定增值稅優惠政策應當具有充分的正當性理由。根據上文對稅收優惠正當性理由的分析，只有在下列情況下實行的增值稅優惠才具有合理性和正當性：(1)實行增值稅免稅能夠彌補增值稅稅制的不足，促進社會公平；(2)實行增值稅免稅能夠實現稅法的更高層次目標或在特定時期被認為是更重要的目標；(3)實行增值稅免稅能夠推動實現國家在特定時期更重要的經濟、社會政策。第(2)條和第(3)條理由可能有所重合，這是因為稅法不僅是對國家稅收政策的法律化，而且可能融入了其他的國家政策。對于那些具有長期性和持續性的國家政策，它們在稅收法律制定之初可能就被作為稅法的目標之一納入到稅收立法當中；對于那些短期性的國家政策，國家往往會通過制定稅收部門規范性文件來反映和推動它們的實現，隨著特定政策目標的達成，這些稅收規范性文件也會被逐步廢止。需要強調的是，盡管依據以上第(2)、(3)條理由實行增值稅優惠有其正當性，但稅收法定原則和增值稅優惠效果的有限性要求增值稅優惠政策的適用應當是謹慎的、有限度的。

(二)實行免稅的現實原因

如果認可增值稅優惠在某些情況下是必要的，那么接下來的問題是，既然免稅作為稅收優惠措施存在種種弊端，如果一定要實行增值稅優惠以實現特定的政策目標，那么為何不選擇低稅率、零稅率、稅收返還等對經濟運行效率損害更小的優惠措施？一般認為，這主要是出于節約稅收征納成本的考慮。前文的分析得到一個基本結論：從經濟效率的角度出發，適用零稅率是優于免稅的。事實上，這一結論的作出是以國家具有高效完善的征稅系統為前提的。相比免稅，零稅率有兩大主要缺點：其一，零稅率的退稅環節增加了征稅機關的征管成本和納稅人的奉行成本；其二，退稅優惠增加了納稅人虛開增值稅專用發票騙取退稅款的違法激勵。*退稅是各國增值稅稅收欺詐最突出的領域。但也有學者指出，免稅節約征納成本的效果是不明顯的。[6]91一方面，因為不需要退稅，免稅可以減少稅收的征納成本。但是另一方面，免稅可能會增加納稅人的遵從成本。因為納稅人往往兼營免稅項目和非免稅項目，因此需分別核算免稅項目和非免稅的銷售額，而這常常是很難完成的。國家更傾向實行免稅的另一個可能的原因是，適用零稅率將給國家帶來更大的稅收損失，尤其是在生產流通的最終環節適用零稅率，將會使國家喪失全部的增值稅收入。而免稅對國家稅收收入的影響相對較小，甚至還可以增加國家的稅收收入。這在發展中國家更是一個征收執行的問題。[16]

基于行政困難而免稅只是國家的無奈之舉，免稅的優點是結合每個國家的具體狀況來說的，當一個國家具備完善和健全的征管系統時，零稅率的征管問題將不再是一個障礙，其優點將能夠得到充分發揮。[17]實際上，支持稅收減免政策的人民的真正目的并非保留最優稅制本身，而是意在約束稅制背后的政府[18]，這意味著隨著一國稅收征管體制向服務型和效率型完善，稅收優惠形式的選擇也將會發生變革。

四、中國增值稅免稅的制度優化與完善

(一)將免稅范圍限制在必要、合理的限度內

從根本上來說，理想的增值稅運行機制是排斥稅收免稅政策的。不同于其他稅種的免稅，增值稅免稅不應當、也不可能成為國家進行宏觀調控的常用手段。實行增值稅免稅的政策目標應當限定在校正增值稅的累退性、促進社會公益和提高社會福利的范圍內，至少應當盡量減少為推動特定的產業政策、區域政策及民族政策，為應對變動的經濟形勢，以及為扶持個別企業發展而實行免稅。對于增值稅的免稅優惠，其實國家對商品或服務市場的宏觀調控并不是問題核心，而是這個稅種所天然要求的廣泛性和公平性才是關鍵所在。同時，即使是出于公平、公益的目的實行增值稅免稅，也應當將免稅范圍限定在合理的范圍內。[19]因為稅收的累進，應當通過整個稅收系統來完成。如果過分考慮到累進的要求而在增值稅的稅率、免稅上大做文章，就會使本來就復雜的增值稅征管系統實施起來更加困難，同時會大大削弱增值稅作為保證國家稅收的獨特作用。在現實生活中，整個稅制以及財政轉移支付、價格、工資等諸多因素可以調整收入再分配，政府應積極通過所得稅、社會保障、工資等分配手段使用，促進社會公平和居民福利。我國目前實行的增值稅免稅范圍過于寬泛，應當重新審查實行增值稅免稅的正當性理由，評估預期政策目標實現情況，在此基礎上縮小免稅范圍。

(二)科學設計免稅機制，綜合運用優惠措施

在需要實行增值稅免稅的場合，應當盡量在生產流通鏈條的最終環節實行免稅，避免中間環節的免稅。由于免稅本身存在無法彌補的缺陷，因此可以考慮以合理設計的其他增值稅優惠措施取代免稅，比如適用零稅率或稅收返還。

免稅、零稅率、稅收返還等措施各有利弊。一般而言，實行免稅的稅收征管成本相對較少，但中間環節的免稅會引發重復征稅，提高產品的最終價格，甚至將享受免稅待遇的經營者置于不利的競爭地位；零稅率的優惠程度最大，不會扭曲產品的最終價格，但退還進項稅款會增加征納成本，同時大大減少國家的稅收收入；稅收返還不影響增值稅抵扣鏈條的完整性，通過國家讓渡部分稅收利益使企業和消費者得到好處，但稅收返還同樣面臨退稅引發的征管成本和稅收欺詐問題，而且作為間接的稅式支出，不利于從預算上量化和監管。政策制定者應當根據本國征稅系統運行狀況，在科學評估稅收優惠對經濟效率的影響及征納成本的基礎上，選擇恰當的優惠措施。

(三)加快推進稅收征管體制的完善

零稅率和稅收返還是更加接近增值稅中性原則的稅收優惠方式，而國家往往囿于征管成本，不得不選擇對增值稅抵扣鏈條損害更大的免稅政策。我國扣稅憑證的監管較為薄弱，行政資源相對匱乏，很難滿足零稅率的實行條件。國家能夠自由地選擇增值稅優惠措施的前提是具有完備高效的稅收征管體制，因此，為更好地實行增值稅優惠政策，需要進一步完善我國的稅收征管體制，加強信息化建設，完善稅收征管方法與流程，加強增值稅發票管理，加大對違法行為的稽查力度，不斷提高稅收征管效率，降低稅收征納成本。

(四)尊重和保障納稅人的放棄免稅權

鑒于免稅項目不一定能夠使納稅人受益，制度安排上應允許納稅人放棄免稅權，即雖然設置減免范圍，卻保留著一定的彈性。增值稅免稅的選擇放棄權始于歐盟，很多國家的增值稅法亦明確規定了納稅人的放棄免稅權。[20]實務中，當享有增值稅免稅的企業面對的購買方是小規模納稅人、非增值稅納稅人或最終消費者時可以獲得比正常情況下更多的收益，但當購買方是一般納稅人時則放棄免稅是明智之舉。2007年財政部、國家稅務總局下發的《關于增值稅納稅人放棄免稅權有關問題的通知》以及《增值稅暫行條例實施細則》第36條規定了增值稅納稅人的放棄免稅權。我國目前對納稅人放棄免稅權規定了一定的限制性條件：一是放棄免稅后36個月內不得再申請免稅；二是納稅人不得選擇放棄免稅權。*參見財政部、國家稅務總局《關于增值稅納稅人放棄免稅權有關問題的通知》(財稅[2007]127號)。對于有多種產品享受免稅的企業，對個別產品放棄免稅對企業更有利，但若企業選擇放棄該產品的免稅待遇，就必須放棄所有免稅產品的免稅待遇。同時，因為零稅率對納稅人有利，納稅人提供應稅服務同時適用免稅和零稅率規定的，優先適用零稅率。*參見《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)，附件4跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定。但如果進項稅額很小，納稅人可以放棄適用零稅率并選擇免稅。法律之所以作此規定，可能更多的是基于減輕征稅機關征管負擔的考慮，但卻限制了納稅人享有免稅放棄權的范圍，使納稅人仍不得不承擔免稅對企業可能帶來的不利后果，在一定程度上削弱了免稅權對企業的意義。現代稅法總是天然地關乎憲法對權力的制約與納稅人權利的彰顯，認真考量如何合理運用增值稅免稅權是納稅人權利之一。隨著稅收征管系統的完善，納稅人享受免稅權的范圍應當逐步擴大，增加納稅人充分利用稅收優惠政策籌劃企業稅收的自主性和靈活性。

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2016-09-14 作者簡介：董學智(1988-)，男，博士研究生；E-mail:danieldongxmu@163.com

1671-7031(2017)01-0050-08

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