論稅收優先權

王忱忱

摘 要 《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條確立了稅收優先權，為稅收優先權的實施提供法律依據的同時，也對國家稅收利益的實現提供了強有力的支持和保障。但是，有關稅收優先權的法律規定，無論從法理上還是實際應用上都存在一系列問題。本文針對我國法律設定稅收優先權，根據現行法律對稅收優先權的保障方式、存在的漏洞、法律沖突及其解決思路作簡要的探討，以期對進一步完善稅收優先權法律制度提供參考。

關鍵詞 稅收優先權 法律保障 法律沖突 解決方式

一、稅收優先權概述

（一）稅收優先權的含義

所謂稅收優先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。一般情況下，稅收優先僅僅是指優先于普通債權，如果稅收優先權與其他同樣可以優先受償的權利同時存在時，清償順序則須有所區別。

（二）稅收優先權的性質及其種類

1.稅收優先權的性質。稅收優先權的性質是先取特權，它是指法律賦予特種債權比一般債權甚至擔保物權，先予從債務人的財產中取得清償的權利。這種優先債權不能由當事人隨意設定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規定，這就決定了先取特權必須是一種法定的債權上的優先權。《稅收征收管理法》規定的稅收優先權具有先取特權的特征，即稅收優先權是附屬于稅收債之上的，它是依據法律的直接規定而產生的，稅收優先權的設立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產為擔保。

稅收優先權具有物權性。稅收在實質上是一種債權，其優先權應當是法定優先權；就標的物而言，民法之抵押權是以特定不動產和動產為客體，而法定優先權系存于債務人特定財產或全部財產之上，兩者皆優先于一般債權，故具有對世效力，具有物權性，是一種獨立的權利。

2.稅收優先權的種類。稅收優先權也可以分為一般優先權和特別優先權兩種。一般優先權是指基于法律的規定，對債務人的全部財產優先受償的權利；特別優先權是指對債務人的特定財產優先受償的權利，并依其客體的不同可分為動產優先權和不動產優先權。稅法上的優先權主要是指一般優先權，然而也決非不可能出現特別優先權。例如，我國《海商法》規定的船舶優先權中船舶噸位的優先權即是一種就船舶價值有限受償的特別優先權。

二、稅收優先權的現狀及問題

（一）我國稅收優先權的現狀

1.《稅收征管法》關于稅收優先權的規定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權，賦予稅務機關特定的民事權利，依靠民法的債權規則解決相關的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優先權制度，這對于規范稅務機關的征稅行為、保證國家稅收收入的實現具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執行起來具有一定的困難。因此，現有的稅收優先權制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。

2.其他部門法關于稅收優先權的規定。（1）有關企業破產、清算方面的法律法規關于稅收清償順序的規定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產法》第37條作了集中而又一致的規定，即企業的破產清償順序依次為：破產費用、破產企業所欠職工工資和勞動保險費用、破產企業所欠稅款和破產債權。我國《公司法》第195條、《合伙企業法》第61條、《個人獨資企業法》第29條、《城鎮集體所有制企業條例》第18條、《保險法》第88條及《商業銀行法》第71條也都作了大致相同的規定。（2）是擔保法律制度中關于與稅收優先權有關的擔保物權的規定。《擔保法》第33條、第63條、第82條分別規定了抵押權、質權和留置權的優先受償權；《民法通則》第

89條第2款和第4款分別規定了抵押權和留置權的優先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規定擔保債權和稅收債權之間的優先力問題。（3）《海商法》規定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求優先，以及《民用航空法》的民用航空器優先權。

（二）我國稅收優先權存在的問題

1.稅收優先權在不同權力之間的沖突中被弱化。稅務機關在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產時，常常發現所要查封、扣押的物品已被司法機關或其他行政執法機關先行查封、扣押，而對稅務機關已經查封、扣押的物品，司法機關或其他行政執法機關二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執法機關在執法過程中發現了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權力沖突產生了稅務執法功能弱化的后果。在稅款優先和不得重復執行的矛盾中，稅款優先就很難得到實際的執行。

2.稅收優先權在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產清算或違規操作中，或利用法律規定不完善的漏洞使稅收優先權被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產。在這類破產案件中，破產企業的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數額十分巨大，破產企業的財產在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產”現象。還有少數企業申請破產的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務，借破產之名行逃債之實，這種情況下的稅款優先更是空中樓閣。

三、國稅收優先權制度的完善建議

（一）健全稅收優先權的相關法律體系

1.消除我國稅收優先權立法體系的內部矛盾。應對《破產法》和《民事訴訟法》的相關規定加以修改，將附擔保物權的債權列入破產債權的范圍，將已設定擔保的財產列入破產財產的范圍，并且應規定破產財產在優先支付破產費用后按下列順序清償：破產企業所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔保物權的債權，普通債權。稅收債權與附擔保物權的債權間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規定。當然，為了不使擔保物權制度受到過大的破壞，可以規定在用破產財產清償擔保債權之前清償其他費用或債權時，應遵循未設定擔保的財產優先，已設定擔保的財產為后的順序。

2.理清稅收債權與其他債權的受償順序。《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序，即特殊稅收債權優先于一般稅收債權；具有公益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權；附擔保物權的稅收債權就特定的擔保財產優先于其他稅收債權；征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先。其次，應明確稅收債權優先于其他所有公法請求權（具有公益費用性質的除外）。再次，在稅收優先權與擔保物權相競合時，應明確特殊稅收優先權作為其課稅對象或與之密切相關的特定財產優先于一切擔保物權，留置權優先于一般稅收優先權，一般稅收優先權優先于在其公示之后設立的質權、抵押權。

（二）建立欠稅公告信息網絡

《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規定公告機關應當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權人查閱帶來一定不便，導致其設置抵押的盲目性。因此，應發揮電子信息化的作用，實現網絡信息互通，尤其是稅務機關與設置抵押權密切相關的銀行、工商抵押登記部門的聯網。例如，實現銀稅聯網，使銀行作為債權人可直接登陸稅務機關的欠稅公告版面，查看債務人是否有欠稅情況，從而保障債權人的權益，從源頭上阻止合法抵押權與稅收優先權的沖突。

（三）健全稅收優先權司法保障制度

雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優先權的規定，但稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定，這就使稅收優先權流于形式，很難付諸實踐。《稅收征管法》及相關法律應明確規定，征稅機關行使稅收優先權與第三人發生權利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結、拍賣、變賣等行政強制執行措施直接執行納稅人的財產而優先受償。由于稅務機關與其他債權人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關系，如果稅務機關以行政強制執行方式行使稅收優先權，必然不利于交易安全和社會經濟信用制度的實施。因此，應規定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應規定在第三人已取得財產的情形下，稅務機關可以以國家法定代理人的身份提起優先權之訴，通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。為了使稅收撤銷的權力充分發揮其應有的保障稅收優先權實現的作用，還應對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權設定擔保，提前清償本應在納稅期之后清償的債權，稅務機關也可以行使稅收撤銷權。此外，對征稅機關工作人員、納稅人及其債權人侵犯稅收優先權的行為，應承擔相應的民事責任、行政責任乃至刑事責任。

（四）建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制

為保護善意第三人的合法權益，應建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，稅務機關應當將欠稅情況通知辦理擔保物權登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務人是否存在欠稅，以便作出相應決定，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續，使稅務機關能更好地依法行政，提高稅務行政效率。

四、結語

《中華人民共和國稅收征收管理法》規定了稅收優先權制度，賦予稅收優先于無擔保債權和抵押權、質權和留置權受償的權利。稅收優先權是基于國家利益和公共利益的需要而產生的一種特殊債權的法定優先權。隨著經濟的不斷發展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關，因此，稅法與其他法律所保護的權利之間關系的協調日益重要。但目前的稅法對稅收優先權的規定過于簡單，而稅收優先權在事實上對抵押、質押等傳統擔保物權是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優先權的性質、效力及實施的方式詳加規定，必然會帶來不確定性，構成對私人財產權的侵犯，使稅務機關在執法實務中無法可依，不具有可操作性。因而，應該借鑒各國及地區的稅收優先權制度，并結合我國稅收征管的現狀，在立法上明確稅收優先權的行使期間和適用范圍，強化稅收優先權的特定化，規范稅收優先權的公示制度和公告制度，盡量減少對擔保物權制度的沖擊，使得稅務機關在法律授權的范圍內依法行使征稅權。

（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術有限公司）

參考文獻

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