審計風險控制分析：一種均衡觀點

周紅波　桂　誠

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審計風險控制分析：一種均衡觀點

周紅波桂誠

（湖南外貿職業學院，湖南 長沙 410201）

審計風險是審計的伴生物，從發展的角度看，審計風險是審計制度內外部矛盾的產物，我們可以將其看作一種“病”，這種病導致審計制度出現了不均衡，影響了審計作用的發揮，降低了審計的質量。我們可以將審計風險分為執項目風險和職業風險，當前的文獻大多從項目風險角度展開研究，對職業風險方面的研究卻不多，實際上這兩個角度恰恰是兩個不同的角度，不能忽略其一。只有從均衡的觀點來審視這兩個角度，并尋找到審計風險控制的均衡治理對策，才能更好地進行審計風險控制。文章介紹了審計風險的兩個視角，闡述了審計風險均衡控制的原則，在此基礎上提出了審計風險均衡控制的對策，以期對審計風險控制有所啟發和幫助。

審計風險；控制角度；均衡對策

一　審計風險的兩個視角

關于審計風險概念，國內外尚未形成統一的說法，根據國際審計準則第25號《重要性和審計風險》對審計風險的定義：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”2007年，中國注冊會計師協會在《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》中指出：“審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。”諸如此類的概念還有很多，在此不做贅述。通過這些概念的分析，我們可以發現，實際上這些概念對審計風險的界定的角度是會計信息使用者。若要探討出現這種情況的原因，我們需要明確風險的核心內涵，所謂的風險實際上就是遭受損失的可能性。所以，我們將這個內涵代入上述的概念，就可以發現，當出現審計風險的時候，損失者都是會計信息使用者，而不是注冊會計師或會計師事務所。從這個角度來看，我們所提及的審計風險實際上是信息使用者角度的風險。

有了上述所說會計信息使用者視角，也就自然存在注冊會計師視角。會計信息使用者是審計公費的最終支付者，一旦出現審計風險，會給信息使用者帶來損失，此時，信息使用者可以追究注冊會計師的責任，要求其賠償損失，這必然會對注冊會計師或會計師事務所造成損失及不良影響。而當前我國約束注冊會計師的法律尚不完善，注冊會計師所需承擔的審計風險極低。總而言之，審計風險需要綜合考慮會計信息使用者以及審計師兩方面的風險，這兩者相互聯系和影響，這是我們需要重視的。

二 審計風險的均衡控制原則

（一）均衡公平

我國審計市場發展尚不完善，仍存在諸多問題，會計責任錯位、審計責任畸輕的問題比較顯著，這間接縱容了造假行為的發生。而審計責任是基于會計責任而存在的，屬于連帶責任，這進一步使造假者的責任無法追究到位。現在的會計信息普遍失真，可以說和上面的問題脫不開聯系，在這種惡劣的環境下，注冊會計師職業環境不甚理想，一方面降低了注冊會計師的幸福感，另一方面也導致信息系統風險居高不下。若是如上問題沒有解決，會計造假者沒有得到懲罰、威脅，只是單純加大法律風險，這解決的只是短期的問題，不能緩解內在的矛盾。相反，若是繼續加大法律風險，還會提高信息系統風險，使會計師行業職業環境雪上加霜。如果形成了這種高法律風險的職業環境，那么注冊會計師或事務所的選擇實際上也并沒有增加太多，一個選擇就是退出注冊會計師行業，另一個選擇就是堅持在這個行業，但是置審計風險于不顧，直到被追究責任而強制退出。這兩個選擇，無論哪個選擇實際上都會影響市場經濟的發展，威脅投資者的利益。在政府的宏觀調控機制下，這種情況也是不允許發生的，為此，會通過各種途徑，采取各種方式介入，恢復職業環境，保持平穩發展。通過上面的論述可知，保持一個均衡的治理和控制環境對審計行業的發展十分關鍵，要平衡各方的利益，建立均衡的責任追究機制和法律追究機制，就需要堅持公平的原則。

（二）實事求是

之所以要強調均衡治理、控制，也是考慮到我國的審計職業環境，畢竟我國的審計行業尚不健全，注冊會計師行業在那些審計行業發展相對成熟的國家屬于高風險、高收益的行業，風險和收益是均衡的，要想取得更高的收益，就需要冒更大的風險。在這種情況下，它們建立起了健全的責任保險體系，以規避審計風險帶來的損失，即便法律風險很高也不會對這個行業造成威脅穩定性的影響。在19世紀中期，英國就建立了初期的責任保險，之所其他國家也都效仿，責任保險得以逐步推廣，發展到20世紀初，歐美國家已經廣泛建立了責任保險體系。相較于財產保險，責任保險的發展歷史比較短，但是在發達國家責任保險業務發展迅速，占據了保險業的半壁江山。其中，注冊會計師保險更是在諸多國家得到認可并被納入強制保險的范疇。相比之下，我國責任保險的起步又要更晚，在改革開放后才得以興起，比較典型的有機動車強制險、產品責任保險、雇主責任保險、醫療責任保險等。至于職業責任保險，卻是在近幾年興起的。責任保險在我國的發展是在改革開放以后才發展起來的。責任保險的險種除強制的機動車第三者責任保險外，還包括醫療事故責任保險、雇主責任保險、公共責任保險、產品責任保險以及餐飲業責任保險等。該險種的出臺，對會計師行業的發展起到了巨大的推動作用，開創了會計師責任保險的先河，但由于建立時間比較短，發展不夠完善，在保險范圍窄、保險責任界定等方面還存在一定的缺陷。總的來看，我國的注冊會計師行業審計收費低于國際標準，而競爭卻很大，這嚴重降低了該行業的抗風險能力。通過上述分析可知，我國的審計風險治理處于正常的發展軌道，還存在諸多不成熟的地方，但是已經逐步發展起來，在均衡治理、控制的過程中，需要堅持實事求是的原則，只有如此，才能確保審計風險治理、控制的穩定性以及可持續性。

三 審計風險均衡治理、控制的對策

（一）健全證券管理制度

為了對審計風險進行均衡治理、控制，建立一個健全的制度框架是基礎。有關部門應該健全證券管理制度，如此便可以通過指導的歸束、導向作用，減少盈余管理的動機，最大程度消除會計信息失真的局面。具體來說，要健全證券管理制度，要從如下幾個方面著手：其一，改革股票發審制度。目前，我國處于市場經濟轉型時期，計劃管制、政府調控雖然不是轉型的方向，但是仍起著主要作用，為了提高上市公司的質量，就應該減少政府對股票市場的干預。目前，股票發行制度也經歷轉型期，以往的核準制已經無法適應市場發展需求，逐步向市場化靠攏，但是其中仍舊存在導致公司進行盈余管理的誘因。為了改善這種狀況，我們可以引入國外一些首次公開發行股票的相關規定，如近三年連續盈利、在配股條件中規定凈收益的指標等。總之，股票發行制度改革應該以市場為中心，提高科學性。在新股票發行制度下，任何合規企業都可以公開發行股票，股票的發行不需經過政府的審批，也不再受額度限制。在這種新的制度下，股票發行成敗的關鍵取決于投資者的認知及評價，企業價值和企業前景分別就是認識和評價的基礎。上市公司由于不再受發行額度限制，其供給會呈現出增加的趨勢，這對當前股票市場存在的供求矛盾有很好地緩解作用。此外，供求矛盾的緩解將導致上市公司的殼資源降低，在資源有限的情況下，績優企業就會更為慎重的選擇支持企業，那些業績相對差的公司能得到的支持相應地會大幅下降。另一方面，由于不受額度限制，企業不需要擔心股本規模的限制，資產的科學剝離得以實現，上市公司與關聯企業在資產、人員、業務上分開，關聯交易范圍縮小也能得以實現。行政對整個過程的干預越來越少，而中介機構、投資者與監管部門在公司上市中的地位逐步提高，這在一定程度上加大了風險和責任，對上市公司質量的提高有很大的幫助。其二，改變監管指標側重。在以往的監管中，盈利指標的過分強調實際上增添了審計的風險。PT、ST以及終止上市，其實需要考慮諸多的因素，不僅包括虧損程序、償債能力，還有收現能力、持續經營能力等。在實施增發新股政策的時候，一方面要考慮到盈利能力，另一方面還要針對項目可行性進行深入的探討。如果項目可行，即便經營業績差強人意，也可以給予增發新股機會，只有避免唯指標論，才能改善當前證券管理的現狀，更好地實現審計風險均衡治理、控制。

（二）完善公司治理結構

公司的治理結構也是影響審計風險均衡治理、控制第一個重要因素，為了實現審計風險的均衡治理、控制，應著力完善公司的治理結構。具體來說，應該采取如下措施：其一，實現股票市場統一化。我國的股票市場中同時存在著A股、B股、H股、N股，還有轉配股、法人股等，股份種類過于復雜，這導致了我國股票市場條塊分割的局面。在這一背景下，同股不同權、同股不同利的情況大量存在。為了改善這種情況，就需要統一股票市場，只有建立了同一的市場，才能確保各種股份的正常流通，才能更好地改善和優化公司治理結構。此外，還有一個問題需要重點關注，那就是國有股份的流通，如果不將這個過程加快，以后想要解決將更為困難、復雜，問題將變得越棘手。實現股票市場的統一后，企業股權結構的多元化將成為大趨勢，這對權力制衡有很大的幫助，有利于建立更為完善的公司治理結構。其二，減持國有股的比例。之所以要采取這個措施，有兩個原因，一個就是國有股的代表缺位，這種缺位必將引發和加重代理問題。當前我國股份控制結構中，國有股處于絕對優勢地位，中小股東的利益無法得到很好地保證；另一個就是我國的經理市場、產品市場不完善，而這必將導致“內部人控制”問題。其三，推動債轉股工作。之所以要開展這項工作，是為了更好地發揮銀行的積極作用。我們可以假設一種情境：當銀行從債權人角色轉變為所有人角色時，其關注的重點會發生相應地轉變，企業績效成為銀行關注的焦點，并且促進各類基金組織的發展。隨著社會保障體制改革的深入，基金組織的數量將越來越多，這些基金組織，應與國有成分剝離，這樣不但可以減少政府的社會負擔，還可以引導基金持股企業，改善股權結構。

（三）強化管理當局治理

要均衡治理、控制審計風險，管理當局的治理是必不可少的，對管理當局來說，最為重要就是嚴肅追究會計責任，加大懲處力度，降低信息系統風險。首先，應該明確界定會計責任的責任主體。責任主體的確定是治理的先決條件。對管理當局來說，公司負責人和財務負責人是主要的責任主體。雖然對會計責任的追究很重要，但在追究改責任之前，管理當局會首先對單位負責人的責任進行追究。從當前的情況來看，大部分利潤操縱違法案件的處罰，實質上都是投資者的損失。所謂的經濟處罰，名義上說讓上市公司承擔，而追根到底，上市公司承擔的“錢”，還是來自投資者。投資者受到信息的誤導蒙受了損失，而在上市公司被處罰后，又面臨新的損失，而損失的始作俑者卻沒有任何損失。顯然，這是不公平的，沒有實現審計風險治理、控制的均衡。上市公司為此而罰沒的錢，追根溯源來自于廣大投資者的投資，也就是說投資者由于信息誤導遭受了很大的經濟損失的情形下，還要再次蒙受更多的損失，而造成會計信息失真的始作俑者卻不需要為經濟損失承擔相應的責任，這顯然是不公平的。其次，我國要借鑒其他發達國家的經驗引入集團訴訟制度，使得懲處力度更科學和有效。在成熟的發達國家，最讓違法者忌憚的并不是刑事訴訟、處罰，而是民事訴訟，是上市公司的小股東們。之所以會出現這種情況，就是因為這些發達國家建立了股東集體訴訟制度，比較典型的代表就是美國，建立該制度后，一旦股東的利益蒙受損失，股東就有權提起民事求償訴訟，訴訟的結果包括所有遭受侵害的股東。可想而知，有制度的框架約束，一旦違法者染上民事官司，起面對的就是暴風驟雨的賠償以及悲慘的命運。但我們應該看到的是，當前我國并沒有股東集體訴訟制度，在沒有制度框架的情況下，即便有個別股東起訴，其得到賠償也十分有限，對違法者影響不大，基本沒有威懾作用。所以，對管理當局來說，明確責任主體、加大懲處力度、建立健全集團訴訟制度顯得迫在眉睫。

（四）加強注會行業監管

除了管理當局的有效治理外，加強注冊會計師行業的監管也十分必要，具體來說，要做到如下兩點：其一，推動事務所的合并。之所以注冊會計師行業審計風險如此大，主要就是因為行業內競爭混亂無序，無法建立規范、標準的審計市場。而要改善這種情況，最為關鍵的就是要培育寡占型的審計市場結構。而要實現這個目標，單純靠市場機制是不夠的，必須遵循借助政府部門的權威，將政府管理調控和市場機制結合起來。從既往的情況來看，審計市場因行政干預已被人為分割，本身就不是在完全自由的市場環境中形成的，所以靠市場自發調控很難起到明顯的作用，而借助政府規制的效力，則可以在市場機制的基礎上進一步依托外部明確審計的市場準入標準。例如，2000年6月財政部和中國證監會頒布的《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》指出：“會計師事務所申請證券許可證，要至少具有加名取得證券相關業務資格、年齡不超過60周歲的注冊會計師，上年度業務收入不低于800萬元，有限責任事務所實收資本不低于200萬元、合伙會計師事務所凈資產不低于100萬元。”這樣的標準設置，就促進了事務所的合并、重組，會計事務所的格局逐步往好的方向發展，事務所的規模經營日益明顯，市場占有率不斷提高。而在此基礎上形成的事務所，不但擁有更強的人力資源優勢，也有更多龐大的客戶資源，戰斗力更強，在新業務拓展、多元化發展上優勢更為明顯。此外，我們還需要看到，為了更好地促進我國會計事務所規模化發展，市場機制是必不可少的，只有充分發揮市場機制的調節作用，使會計師能在自愿、平等、協商的基礎上，自主地選擇合適的重組、合并對象，才能更好地發揮市場機制的作用，提高合并、重組的科學性。如果政府的強制力量也參與起來，不但會影響事務所的經營運作，還會影響市場規律作用的發揮。注冊會計師行業本身屬于高人力資本行業，且對服務質量有很高的要求，事務所的生存和發展和人力資源、職業道德水平、責任感、服務水平有很大的關系。為此，只有擺脫外部的強制力量，賦予事務所更多自由，讓其自主選擇合適的規模化經營途徑，才能使其獲得更好地發展，比如進行創立式或吸收式合并、實行集團制或發展成員所等。其二，嚴格追究審計責任。追究審計責任的目的是為了提高風險意識以及風險敏感度。當前，我國注冊會計師的法律風險偏低，而要改善這種情況，除了要擴大可起訴注冊會計師的范圍、降低起訴門檻，還要實行舉證責任倒置等。只有采取了如上措施，才能讓注冊會計師更為謹慎的執業，降低審計風險，提高審計質量。

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（責任編校：周欣）

2017－06－13

周紅波（1971－），女，湖南湘潭人，湖南外貿職業學院講師，研究方向為會計實務、會計實訓與財務管理。桂誠（1967－），男，湖南祁陽人，湖南外貿職業學院研究員。

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