同為“批準”案件為何確定標準不同

聶敏

同為“批準”案件為何確定標準不同

聶敏

《重大稅務案件審理辦法》（以下簡稱《審理辦法》）施行后，同為經重大稅務案件審理程序“批準”的案件，如何確定被申請人和被告，區分稽查局提交還是成員單位移送而有所不同。

一、案情介紹

2014年12月，某省A市（屬于省直管市）國稅局稽查局對移交的案件進行檢查。經查，認為某公司存在隱瞞收入逃避繳納稅款、虛開等4項稅收違法行為。2015年4月3日，由于該案為擬移送公安機關處理的案件，A市國稅局稽查局將該案提交市局重大稅務案件審理委員會（以下簡稱案審會）進行審理。2015年5月18日，A市國稅局稽查局經報市局案審會審定，制作并于次日送達《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，同時以該公司涉嫌虛開增值稅普通發票為由，將該案移送A市公安局。

2015年6月18日，該公司在繳納了部分稅款并就剩余應補繳稅款提供納稅擔保后，以A市國稅局稽查局為被申請人，向A市國稅局申請行政復議，請求撤銷A市國稅局稽查局作出的處理處罰決定。A市國稅局受理后，向某省國稅局匯報了該案案情，得知該案已經A市國稅局案審會審理，省局認為根據《行政復議法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第十三條和《稅務行政復議規則》（以下簡稱《規則》）第二十九條的規定，該案應以A市國稅局為被申請人向某省國稅局申請行政復議，A市國稅局終止審查，并告知某公司，某公司于2015年7月27日向某省國稅局申請行政復議。

上述案例中，對稽查局提交經案審會審理程序作出的處理處罰決定不服，某公司申請行政復議或者直接提起行政訴訟，如何確定被申請人和被告？若某公司不服A市國稅局案審會成員單位移送經案審會審理程序作出的具體行政行為，被申請人和被告又該如何確定？

二、案情分析

批準，是指“上級對下級的意見建議或請示表示同意”。在現行的法律、法規、規章中，與其意思相同或相近的詞還有“審批”。行政法所稱經批準的行政行為，是指由一個行政機關擬定的行政行為內容，需全部經由另一個行政機關審查同意后方能發生法律效力，且送達行政相對人的法律文書中須明確載明批準機關和批準事實的行政行為。目前，我國存在的需要上級行政機關批準的行政行為主要有以下三種：①下級受理后由上級批準（決定）；②下級審核后由上級批準（決定）；③經上級批準后下級作出決定。《實施條例》第十三條規定，下級行政機關依照法律、法規、規章規定，經上級行政機關批準作出具體行政行為的，批準機關為被申請人。可見，該條文所規定“經批準作出具體行政行為”，是由上級行政機關以批準方式予以確定具體的內容，同時由下級行政機關以自己的名義出具法律文書并送達相對人的具體行政行為。因而，上述①、②兩種行為并不屬于該條文所探討的對象。因為這兩種形態的行為作出過程中，上級行政機關才是名義上的對外的行為主體。而第三種行為，對外以下級行政機關名義作出，無疑屬于該條文所描述“經批準作出具體行政行為”。

首先，如何確定稽查局提交重大稅務案件的被申請人。《規則》直接依據《實施條例》第十三條的規定并結合稅務系統業務管理的實際情況，在第二十九條第一款作出規定，稅務機關依照法律、法規、規章規定，經上級稅務機關批準作出具體行政行為的，批準機關為被申請人。《規則》還根據《實施條例》第十三條的立法精神，專門針對重大案件審理制度中行政復議被申請人的確定問題，在第二十九條第二款具體規定：“申請人對按照重大稅務案件審理委員會決定作出具體行政行為不服的，重大稅務案件審理委員會所在稅務機關為被申請人。”省以下各級稅務局和其所屬的稽查局，是現行《稅收征管法》及其實施細則明確規定的稅務機關。另據稅收規章《重大稅務案件審理辦法》（以下簡稱《審理辦法》）的相關規定，省以下各級稅務局的稽查局提交的重大稅務案件由稽查局所歸屬的稅務局的案審會負責審理并作出審理結論。審理意見須經審理委員會主任批準，但最終由稽查局以自己名義按審理意見書制作并送達相關稅務文書。可見，稽查局提交的重大稅務案件屬于上述《實施條例》及《規則》所規定“經批準作出具體行政行為”，那么真正意義上的決策機關“審理委員會所在稅務機關”應為被申請人。上述案例中，某公司對稽查局提交的重大稅務案件不服，應以A市國稅局為被申請人向省局申請行政復議。

其次，如何確定稽查局提交重大稅務案件的被告。對于“經批準作出具體行政行為”引起的行政案件如何管轄，行政復議和行政訴訟的實務做法并不一致。最高人民法院關于執行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋（以下簡稱法釋［2000］8號）第十九條規定，當事人不服經上級行政機關批準的具體行政行為，向人民法院提起訴訟的，應當以在對外發生法律效力的文書上署名的機關為被告。上述規定法定核心判斷標準，是名義上的對外行政主體，以誰的名義作出具體行政行為，就以誰為被告。從行政訴訟的角度講，無視批準機關的存在、直接以對外送達的文書上署名機關為被告，除了一個便于識別行為主體的意圖外，另外一個重要的用意，可能是為了降低被告的“層級”，“減少”行政訴訟的阻力和難度。雖然稽查局提交的重大稅務案件由審理委員會作出決定性意見，但最終以稽查局名義作出處理處罰決定并送達文書，毫無疑問稽查局成為重大稅務案件行政訴訟的被告。這也是《審理辦法》與《重大稅務案件審理辦法（試行）》（國稅發［2001］21號）重要差異之一。可見，《審理辦法》施行后，針對稽查局提交的重大稅務案件申請行政復議或者直接提起行政訴訟，被申請人與被告并不一致。上述案例中，若某公司對稽查局提交的重大稅務案件不服直接提起行政訴訟，被告應為A市國稅局稽查局。

最后，如何確定成員單位移送重大稅務案件的管轄。根據《實施條例》第十三條的規定，在“經批準作出具體行政行為”中，形式上存在兩個分別具備獨立執法主體資格的行政主體，即作出批準行為的行政機關和對外出具法律文書的行政機關。這里的批準機關和作出機關都是法定的，有明確的法律、法規、規章依據。很顯然，案審會和成員單位作為所屬稅務機關的內設機構，均不具有獨立執法主體資格。雖然案件由成員單位移送也經過案審會審理程序報審理委員會主任“批準”，但最終還是以案審會所屬稅務機關的名義制作、送達稅務文書。如此看來，《審理辦法》施行后，同為“審理委員會主任批準”的重大稅務案件，區分稽查局提交還是成員單位移送而有所不同,后者不屬于上述《實施條例》及《規則》所規定“經批準作出具體行政行為”。因此，若申請人對成員單位移送經案審會審理程序作出的具體行政行為不服申請復議或者直接提起訴訟，只能按照傳統的行政法理論，確定由最終作出具體行政行為的“審理委員會所在稅務機關”為行政復議的被申請人，同時也是行政訴訟的被告，這里的被申請人和被告是一致的。上述案例中，若某公司對A市國稅局案審會成員單位移送的重大稅務案件不服申請復議或直接提起訴訟，被申請人和被告均應為A市國稅局。

三、案件啟示

增補重大稅務案件設置告知程序的相關規定。雖然《規則》第二十九條第二款明確規定“審理委員會所在稅務機關為被申請人”，但是審理委員會屬于稅務機關的內部機構，對于案件是否經過審理委員會，申請人可能無法了解，直接影響到復議被申請人的確定。同時，《規則》、《審理辦法》與行政訴訟法的寫法一致，也與總局下發的納稅人權利與義務的公告相吻合，將“保護公民、法人和其他組織的合法權益”作為首要功能。為了最大限度保護納稅人的合法權益，建議《規則》增加對重大稅務案件設置適當告知程序的規定，同時增補稅務行政復議、重大稅務案件審理文書范本告知程序的相關內容。

增加“經批準作出具體行政行為”審批內容。按照《實施條例》第十三條的規定，必須在法律文書中明確載明經有關批準機關批準的實質審查內容。但實踐中，上級稅務機關對下級稅務機關呈報審批的行政行為，是進行實質審查還是形式審查并不明確。從當前規范行政行為、促進權責一致、推進依法行政的實際需要來看，應當增加實質審查的審批內容。因此建議《規則》增加“經批準作出具體行政行為”全面、實質性的審批內容，并堅持“誰審批、誰負責”的原則，建立和完善對違規審批的過錯責任追究制度，從機制上解決審批權力與責任脫節的問題。

完善“經批準作出具體行政行為”相關文書。《審理辦法》施行后，由于成員單位移送的重大稅務案件不屬于“經批準作出具體行政行為”，導致如何確定被申請人和被告問題，區分稽查局提交還是成員單位移送案件而有所不同。那么二者的文書式樣應嚴格區分開來。此外，針對納稅人不服“經批準作出具體行政行為”直接提起行政訴訟如何確定被告問題，行政許可和行政處罰對此規定有所不同。實踐中，應嚴格按照法釋［2000］8號第十九條和最高人民法院《關于審理行政許可案件若干問題的解釋》(法釋［2009］20號)第四條的規定執行，明確區分二者稅務文書告知訴權的相關內容。為避免稅收執法風險，建議總局明確區分重大稅務案件審理文書范本關于稽查局提交或者成員單位移送案件的文書式樣，并完善“經批準作出具體行政行為”的相關稅務文書，確保基層部門在實際操作中有據可依。

2016年12月31日，武漢市財稅銀系統座談會在武漢市地稅局召開。武漢市國稅局局長姜鋒參加會議并作了工作匯報。（圖/文：市國辦）