對事業單位“營改增”賬務處理的探討

劉紅英++黃振環

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）21-0109-02

摘要：文章結合事業單位的收入來源，對事業單位“營改增”的賬務處理展開探討，最后提出幾點建議，為事業單位的賬務處理提供參考。

關鍵詞：事業單位 營改增 賬務處理

為逐步完善我國稅制體制，國家選擇將“營改增”作為稅制改革的重大方向。全面推進“營改增”，實現增值稅對營業稅的完全替代，已成為中國“十三五”時期稅制改革的一項基本目標。目前，“營改增”正在兼顧國家、社會、企業、個人等各方面利益的前提下穩步向前推進。

一、事業單位的收入來源

事業單位日常運轉涉及到營業稅的收入，主要包括服務性收入、房屋出租收入等。事業單位服務性收入是以其他單位支付的課題（項目）經費和其他服務性收入為主要來源，是否需要繳稅要根據收入的來源屬性不同而加以區別。

對于財政撥款的事業單位，大部分課題由中央財政、地方財政（如基金委、科技廳、省局等）提供支持，這一類課題稱為縱向課題，該類課題不涉稅，憑銀行到賬單入賬即可；沒有財務隸屬關系的事業單位等之間發生的往來資金，聯合申請課題，如科研院所之間、高校之間、科研院所與高校之間發生的科研課題經費等，不涉及應稅資金的，其名單在總項目任務書中有列明，從項目總負責人單位轉撥過來的項目（課題）經費收入，不用繳稅。根據財政部票據管理中心的規定，從2010年7月1日開始，在總項目任務書中有列示的課題承擔單位，不用再從財務開具相關的票據，收款單位憑銀行結算憑證入賬，付款單位憑銀行支付票據入賬。但是，各種組織機構、企業和個人委托的科研項目則為橫向科研，屬于涉稅項目，應當開具稅務發票，主要涉及增值稅、附加稅、印花稅等。此外，事業單位為其他單位提供技術研究、開發服務等（簡稱“四技”）的收入屬于稅法規定免稅范圍的，需要到稅務主管部門申請、備案的技術服務合同，以前免征營業稅，現在免征增值稅。

二、事業單位“營改增”的賬務處理

事業單位和企業分別執行不同的會計制度，即使在同一會計業務的處理上也會有所不同，而在納稅處理方式上的差異則更為明顯：企業生產的產品為商品、物品，需考慮企業利潤，主要核算其原材料成本，人工成本、間接費用等，能夠取得的增值稅發票業務較多；而事業單位以服務、咨詢類的項目（課題）形式存在，偏重基礎性與應用性研究工作，體現服務職能；一般為國家制定相關領域的法律、法規及行業標準等提供科學依據，具有公益性質。現針對事業單位在“營改增”的不同階段，對稅金的賬務處理展開探討。

（一）營業稅核算。在“營改增”之前，營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅屬于流轉稅制中的一個主要稅種。事業單位服務、咨詢類項目在地稅繳納營業稅，實行稅率為5%。事業單位在每個月繳納營業稅時直接列支到項目（課題）支出，作為一項成本費用，年底直接將支出結轉到合同預收款的借方進行核算。

1.根據發票金額，計提繳納營業稅。

借：項目（課題）支出

貸：銀行存款

2.年底結轉支出到合同預收款。

借：合同預收款

貸：項目（課題）支出

營業稅實行比例稅率，計征方法簡便，容易操作；但營業稅是屬于流轉稅的一種，存在著重復征稅的問題。2011年11月17日，財政部、國家稅務總局正式公布營業稅改征增值稅試點方案。在落實“營改增”政策以前，事業單位主要為營業稅業務，在落實這項政策之后，事業單位上報增值稅。

（二）增值稅核算。2012年11月“營改增”在廣東省試點，增值稅改在國稅征收繳納。小規模納稅人與一般納稅人的劃分界限是以應稅服務年銷售額（事業單位為科研項目經費金額）是否達到500萬元（含）為標準，未超過500萬元則定性為小規模納稅人，超過則為一般納稅人。

1.小規模納稅人核算。根據財政部、國家稅務總局《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）規定，應稅服務年銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人；非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。也就是說，在補充規定實施前，非企業性單位即使應稅服務年超過500萬元（含），仍然允許申請小規模納稅人核算。

事業單位按小規模納稅人的簡易征收法繳納增值稅。事業單位在收到項目（課題）經費時，并不是直接將到賬金額全部作為收入處理，實行“以支定收、收支平衡”的原則，每年度根據累計支出金額，年底做財務決算時沖減合同預收款。稅金則在收到款項、開出發票的第二個月繳納。因科研項目在簽訂合同書時是以項目總金額（即含稅價格）簽訂，增值稅屬于價外稅，需倒推計算出不含稅價格及增值稅，增值稅=項目（課題）總金額/1.03×3%計算。

（1）項目（課題）經費到賬時，放入合同預收款，進行項目核算。

借：銀行存款

貸：合同預收款

（2）根據發票金額，計提增值稅。

借：合同預收款

貸：應交稅金及附加——增值稅

（3）按月繳納增值稅。

借：應交稅金及附加——增值稅

貸：銀行存款

2.一般納稅人核算。2013年8月，為適應“營改增”和稅收管理的需要，財政部、國家稅務總局發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），對可以不認定為增值稅一般納稅人的情況做出例外性規定，與實施細則相關類似規定存在區別，主要體現在非企業性單位（如事業單位等）上：原實施細則規定，只要是非企業性單位，即可選擇按小規模納稅人納稅；財稅[2013]37號文件則將范圍收窄，只有不經常發生應稅行為的非企業性單位、企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。按此規定，隨著業務量的增長，科研經費來源渠道多樣化，很多單位2014年度逐步變為增值稅一般納稅人，稅率為6%。當事業單位轉為一般納稅人之后，其會計處理也發生了變化。

（1）先開發票，項目（課題）經費未到賬。

借：應收賬款

貸：合同預收款

（2）計提增值稅，因合同預收款是項目（課題）核算，在年度決算再進行結轉，平時在計提增值稅時。沖減合同預收款。

借：合同預收款

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（3）收到項目（課題）經費，沖減應收賬款。

借： 銀行存款

貸：應收賬款

（4）購買材料時，取得增值稅專用發票。

借：項目（課題）支出

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

（5）按月繳納增值稅。

借：應交稅費——應交增值稅——已交稅金

貸：銀行存款

（6）年底核算。

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（年底調整后為0）

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（已抵扣累計數）

應交稅費——應交增值稅——已交稅金（累計數）

事業單位轉變為一般納稅人之后，會計分錄稍顯復雜，因事業單位會計制度和企業有所不同，每個項目結題、驗收需要單獨核算收支情況。因此，在每個月計提繳納增值稅時直接沖減合同預收款，清晰地顯示項目（課題）收支結余情況，可以方便項目負責人查詢預算執行進度，避免在年底項目（課題）核算時出現混亂，為整個項目（課題）執行奠定良好的財務基礎。事業單位“營改增”轉變為一般納稅人之后，盡管銷項稅額的稅率比以前提高了三個百分點，但單位總體稅負是在降低，也逐漸被科研人員理解。

三、對事業單位“營改增”賬務處理的建議

事業單位實行“營改增”，需要注意四方面：

一是因增值稅的申報程序較為復雜，管理也較為嚴格，致使事業單位需要不斷地對自身的稅制制度進行調整，適應新的稅收體系。事業單位應對單位內部報稅人員進行培訓、學習，提升稅務人員的職業技能。

二是加強事業單位內部管理水平及風險應對能力，采取科學合理的方法進行管理，設置AB稅務復核崗。國家對增值稅專用發票的管理較營業稅嚴格很多，嚴禁委托除稅務機關以外的單位代開，且不能進行稅務外包，單位財務部門應實行專人、專柜管理，防范稅務風險。

三是規范管理流程，在單位內部控制中加入稅務管理流程，明確相關人員的職責與分工，制定科學、合理的稅務計劃。在購買材料時，選擇可以開具增值稅專用發票的納稅人合作，盡可能多地獲取可以用作抵扣的增值稅發票，進而最大限度地控制稅務成本。

四是要做好國稅和地稅業務賬務處理的銜接。“營改增”之后，因勞務費、咨詢費等個人業務，發票在國稅局代開，但是相應的個稅在地稅局繳納，因財政項目（課題）經費不能在稅局代扣代繳，也不能直接劃扣，所以項目負責人報銷代開發票時，財務人員應分兩步賬務處理，先掛賬，然后再付款。

“營改增”是社會經濟不斷發展的一個必然結果，實行之后，使事業單位整體經濟效益得到了提升，得到了很多事業單位的肯定，有效解決了重復征稅的問題。相關部門要不斷地完善國家的稅收、征稅制度，推動我國事業單位持續、健康、和諧的發展。Z

參考文獻：

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