新修訂準則下“其他綜合收益”的探討

摘要：文章就2014年修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》對其他綜合收益列報的要求，闡述了其他綜合收益核算的范圍及其概念引入的意義，并提出了重新定義資本公積，取消利得和損失的概念，將其他綜合收益和綜合收益的概念引入基本準則的建議。

關鍵詞：其他綜合收益 綜合收益 利得和損失 資本公積

一、“資本公積——其他資本公積”與“其他綜合收益”的定義和核算范圍

《企業會計準則應用指南——會計科目及主要賬務處理》中規定資本公積科目核算企業收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失，分別在資本（股本）溢價和其他資本公積中核算。可見，“資本公積——其他資本公積”是指其他來源或原因形成的資本公積，主要是指直接計入所有者權益的利得和損失，它是由特定資產的計價變動形成的，當特定資產處置時，其他資本公積也應一并處置，因此，其他資本公積不得直接轉增資本或股本。2014年1月修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱CAS 30）中規定，“其他綜合收益，是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失”。有其他綜合收益相關業務的企業，應當設置“其他綜合收益”科目單獨核算，并與“資本公積”相區分。在這一規定下，原記入“資本公積——其他資本公積”科目的絕大部分內容，改為記入“其他綜合收益”科目，見右表。

二、“其他綜合收益”的列報

國際會計準則理事會于2007年9月發布的《國際會計準則第1號——財務報表列報》的修訂中，正式引入“綜合收益”的概念，并在利潤表中加以反映；2011年6月再次對該準則進行修訂，將“其他綜合收益”劃分為滿足特定條件時后續將重分類計入損益的項目和不能重分類計入損益的項目。我國2006年頒布的新會計準則引入“利得”和“損失”概念，并將其分類為“直接計入當期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎。2009年6月發布的《企業會計準則解釋第3號》中指出，在利潤表中增加“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，對原準則進行了有效改進和補充；2014年1月修訂的CAS 30規定，企業應當以扣除相關所得稅影響后的凈額在利潤表上單獨列示各項“其他綜合收益”項目，并根據其他相關會計準則的規定分為以后期間不能重分類進損益的“其他綜合收益”和以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的“其他綜合收益”進行列示。“其他綜合收益”作為所有者權益項目，它的余額列報于資產負債表和所有者權益變動表，本期發生額列報于利潤表的“其他綜合收益的稅后凈額”項目內，還要求在附注中披露“其他綜合收益”各項目及其所得稅影響，當期轉出計入當期損益的金額，各項目期初和期末余額及其調節情況。由此可見，“其他綜合收益”同時列報于三張主表中，列報內容各有側重，各表間勾稽關系是：在個別報表中，資產負債表“其他綜合收益”期末余額=資產負債表“其他綜合收益”期初余額+利潤表“其他綜合收益的稅后凈額”的本期發生額=所有者權益變動表“其他綜合收益”的期末余額；合并報表中，合并資產負債表的“其他綜合收益”是“歸屬于母公司所有者的權益”下的子目，所以合并資產負債表中的“其他綜合收益”項目只能填列歸屬于母公司股東的“其他綜合收益”余額，歸屬于少數股東的“其他綜合收益”余額應在“少數股東權益”中列報，所以，合并資產負債表“其他綜合收益”期末余額=合并資產負債表“其他綜合收益”期初余額+利潤表中歸屬于母公司股東的“其他綜合收益”本期發生額=合并所有者權益變動表中歸屬于母公司所有者權益的“其他綜合收益”的期末余額。

在所有可獲得的企業財務信息中，投資者最為關注的是與收益有關的信息，綜合收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認的其他利得或損失，后者由于已產生，盡管在當期未實現，但它很可能在下期或近期即可實現，從而就成為投資人預測企業未來現金凈流量的一個可靠的基礎。

三、與“其他綜合收益”相關的問題

在《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）中，所有者權益的來源包括所有者投入資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益；直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失；利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出，利得和損失分為直接計入所有者權益的利得和損失，以及直接計入當期損益的利得和損失，可將各項目的關系表達如右圖。

（一）“其他綜合收益”和“資本公積——其他資本公積”定義存在重復內容。“其他綜合收益” 是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失，“資本公積——其他資本公積”核算直接計入所有者權益的利得和損失，很明顯兩個會計科目的涵義和界限存在重復內容。會計科目作為對會計要素具體內容進行分類核算的項目，其設置應能保證對各會計要素作全面的反映，形成一個完整的、科學的體系，應該包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤的若干會計科目，不能有任何漏洞，要覆蓋全部核算內容，而且，每一個會計科目都應有特定的核算內容，要有明確的涵義和界限，各個會計科目之間既要有一定的聯系，又要各自獨立，不能交叉重疊，不能含糊不清。可見，引入“其他綜合收益”科目后，如果依然保持原來的“資本公積”的定義，欠缺嚴謹性之余，容易引起誤解，顯然是不恰當的。

（二）利得和損失容易引起混亂。概念不清。利得和損失與收入和費用定義的區別，前者是非日常活動，后者是日常活動。非日常活動目前沒有定義；基本準則對日常活動定義為：“日常活動是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。”定義顯然是用經常性活動來定義日常活動，什么是經常性活動呢？每年發生幾次才算經常呢？沒有定義，因此，很難準確界定日常活動和非日常活動，例如，利得和損失定義中提到的所有者投入資本，向所有者分配利潤是日常活動還是非日常活動呢？如果是日常活動，與所有者投入資本或者向投資者分配利潤無關豈不是多余？如果是非日常活動，那收入和費用定義中的與所有者投入資本或者向投資者分配利潤無關也是多余。

區分“直接計入所有者權益”和“直接計入當期損益”的利得和損失的界限不清。定義只強調應當計入當期損益和不應當計入當期損益，什么是不應當？什么是應當？基本準則沒有界定，不具有可操作性。

容易和日常活動的利得和損失發生混淆。因為在引入利得和損失概念之前，就存在不符合準則定義的利得和損失概念，如：股票買賣價差利得、資產減值損失、壞賬損失、存貨跌價損失、投資損失等，如果用利得和損失的概念來衡量，這些利得和損失都不是利得和損失，但都稱利得和損失，使人很難分清是此利得還是彼利得；是此損失，還是彼損失。

基本準則雖然給出了利得和損失的概念，但是在資產負債表和利潤表，卻沒有利得和損失項目，也沒有利得和損失會計科目，直接計入所有者權益的利得和損失計入資本公積和其他綜合收益，直接計入當期利潤的利得和損失計入營業外收入和營業外支出。可見，利得和損失除了引起混亂之外，并無多大積極作用。

四、結論

滿足使用者投資決策需要是我國收益報告改革的方向，修訂后的CAS 30關于其他綜合收益的列報，進一步提高了企業財務報表列報質量和會計信息透明度，體現了綜合收益的理念，整合了財務報表列報相關會計規定并完善我國準則體系，同時保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。建議重新定義“資本公積”科目，使“資本公積——其他資本公積”的內容更明確，并與“其他綜合收益”的核算內容相區分；建議取消利得和損失概念，將“其他綜合收益”和“綜合收益”的概念引入基本準則，便于理論界和實務界的理解和應用，也更容易操作。Z

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第30號——財務報表列報[S].2014 .

[2]任君君.新會計準則下其他綜合收益及其重分類的探討[J].商業會計，2016，（11）.

[3]財政部.企業會計準則第2號——長期股權投資[S].2014.

作者簡介：

韓冰，女，廣東海洋大學寸金學院，講師，系副主任；研究方向：財務會計。

單昭祥，男，廣東海洋大學寸金學院，教授，系主任；研究方向：財務管理。