“營改增”對高等院校涉稅業務的影響研究

楊西萍　李波

摘要：“營改增”政策對高等院校的涉稅業務帶來很大的變化。文章首先分析了高等院校涉稅業務的范圍，隨后分析了“營改增”對高等院校稅務管理和會計核算的影響，最后提出了應對“營改增”的有效措施。

關鍵詞：“營改增”高等院校 涉稅業務 影響

等院校原來計征的營業稅屬于“文化體育業”，按照財政部和國家稅務總局的部署，2012 年9月我國高校開始啟動“營改增”試點工作，北京地區高校最先開展，接著其他省份高校陸續跟進。截止到今年，我國高校的“營改增”工作已經全面啟動。最初依據《增值稅一般納稅人認定管理辦法》中的相關規定，非企業性質的高校不在一般納稅人認定之列，因此“營改增”試點之初，高校普遍都申請認定為小規模納稅人，然而隨著試點過程的情況不斷變化，高校在“營改增”之后面臨選擇納稅人身份、會計核算、稅收籌劃等多方面的問題。

一、高等院校涉稅業務的范圍

“營改增”全面實施影響高等院校的技術開發、技術轉讓、技術咨詢和技術服務（簡稱“四技收入”）等方面的營業收入。“營改增”之前開具技術貿易發票，繳納5%的營業稅，營業稅是價內稅，計稅稅基是收入全額。“營改增”后若認定為小規模納稅人，開具增值稅普通發票，繳納 3%的增值稅；若認定為一般納稅人，開具增值稅普通發票或專用發票，繳納6%的增值稅，計稅基礎是含稅收入。如果高等院校的“四技收入”由省級科技主管部門認定為免稅合同的，“營改增”前由地稅局審核開具免稅發票，“營改增”早期由國稅局審核開具增值稅免稅發票，后期改為主管國稅局審核后由高等院校自行開具零稅率發票。

二、“營改增”對高等院校稅務管理的影響

（一）對高等院校實際稅負的影響

“營改增”早期，高等院校一般選擇認定為小規模納稅人，稅率由“營改增”前營業稅稅率5%降低為小規模納稅人增值稅稅率3%，降低了高等院校的實際稅負。“營改增”后期，大多數高等院校選擇認定為一般納稅人，增值稅率為6%，由于高等院校橫向科研支出中主要為差旅費、材料費、測試化驗費、試驗加工費、勞務費、印刷費和版面費等，其中勞務費比重較大，但實際中很少能取得增值稅專用發票，能抵扣的進項稅額非常有限。因此高等院校選擇“一般納稅人”資格后，其實際稅負高低取決于可抵扣的進項稅額，如果進項稅額很少，則很可能會造成稅負不降反升。因此，高等院校應合理進行稅收籌劃，積極應對“營改增”造成的不利影響。

（二）對發票管理的影響

“營改增”后，稅收征管機關由地方稅務局變為國家稅務局，發票的管理更為嚴格。原來開具營業稅制下服務業發票的高校研究開發和技術服務，現在需要開具增值稅發票。如果高校選擇一般納稅人，則其既可以使用增值稅普通發票，也可以使用增值稅專用發票，但使用增值稅專用發票時需要符合稅務機關的相關規定；如果高校選擇小規模納稅人，則只能使用增值稅普通發票，不能使用和開具增值稅專用發票。對于小規模納稅人來說，如果對方單位需要增值稅專用發票，就要向主管稅務機關申請，由主管稅務機關代開增值稅專用發票。

（三）可抵扣和不可抵扣進項稅額的區分

高等院校目前處于外部環境不斷變化的經濟環境下，不斷有新的經濟業務出現，會計人員在會計核算中要嚴格區分可抵扣進項稅額和不可抵扣進項稅額。按照國家稅務總局相關規定，一般納稅人應當將免稅項目、非稅項目和應稅項目分別核算管理，不得在免稅、非稅項目中使用增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣，也就是說，對于高等院校納入財政國庫集中支付項目、免稅的橫縱向項目、代管暫存類項目不能用增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣。增值稅專用發票只能在應稅項目中可以抵扣。

（四）增加了高等院校的涉稅風險

高等院校一般都是獨立法人實體，是所在區域重要的納稅主體。“營改增”前高等院校涉及的稅種主要有營業稅及附加稅、個人所得稅，其中個人所得稅是代扣代繳，一般來說涉稅風險較小，而營業稅屬于地方稅務部門管轄，存在一定的涉稅風險。“營改增”后執行6%的增值稅普票或者專用發票。增值稅的征管制度等比營業稅嚴格的多，增值稅專用發票開具金額與增值稅的計稅基礎息息相關，既影響高等院校對外提供服務所產生的銷項稅額，又影響到其接受服務、日常采購等環節所產生的進項稅額，發票的領取、開具、使用和監管更加嚴格，因此，“營改增”后高等院校涉稅風險加大。

三、“營改增”對高等院校會計核算的影響

（一）涉稅會計科目設置應當改進

高等院校繳納營業稅時，在“應交稅費”科目下設置“應交營業稅及附加”明細科目；“營改增”早期認定為小規模納稅人，在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”；“營改增”后期，認定為一般納稅人的高等院校應當對“應交稅費”的明細科目進行改進，設置“應繳增值稅”，該科目下設置“銷項稅額”“進項稅額”“進項稅額轉出”“轉出未交增值稅”等明細科目，設置“未交增值稅”科目，同時設置 “應交城市維護建設稅”“應交教育費附加”“應交地方教育費附加”“應交水利基金”“應交印花稅”等科目。總體上，認定為一般納稅人的高等院校納稅科目設置和一般的企業基本一致，科目核算上更加精確。

（二）涉稅會計核算更加復雜

“營改增”之前，高等院校繳納營業稅，涉稅會計核算相對簡單，只在銷售和繳納環節中進行會計核算；認定為一般納稅人之后，高等院校還需要對采購環節增值稅的進項進行會計核算，這樣才能對增值稅進行及時準確的確認、抵扣和核算。在全面實施“營改增”后，如果有足夠可抵扣的進項稅額，實際稅負會下降，這樣在一定程度上支持了高等院校進行固定資產更新改造，但涉稅會計核算更加復雜，并且進項稅額抵扣的工作量很大。目前，高等院校一般采用項目管理辦法進行科研經費管理，科研收入繳納增值稅的最終都是由每一個具體的科研項目承擔，關于增值稅的稅務管控和繳納，是采取單個應稅項目增值稅抵扣還是所有應稅項目增值稅合并抵扣，也是高等院校面臨的較難的選擇。

（三）對進項稅額轉出處理的影響

現行《增值稅暫行條例》明確規定：增值稅專用發票進項稅額不得在非稅、免稅項目中抵扣。高等院校現在的涉稅會計核算業務日趨復雜，而高校教師對增值稅的抵扣也不一定非常了解，接受的發票通常為增值稅專用發票，會計人員在收到專用發票用于非稅、免稅項目時，必須作進項稅額轉出處理。

（四）對科研收入記賬金額的影響

高等院校一般根據實際收款時間確認收入，而稅法規定按照納稅義務實際發生確認收入，而不考慮款項是否收到，實務中以發票開具的時間來確認納稅收入是通用的做法。納稅收入與高等院校的會計收入存在收款的時間差，很難做到二者同步。按照新高校會計制度，科研收入按照實際收取的業務價款全額確認收入，“營改增”之前，營業稅是價內稅，“營改增”前對收入核算不存在影響，“營改增”后，增值稅的銷售額都實行價稅分離，高校申報納稅的科研收入都小于會計收入，在實際中，這也對考核科研產生了一定影響。

四、高等院校應對“營改增”的有效措施

（一）關于納稅身份的選擇

“營改增”后，高校選擇為小規模納稅人和一般納稅人都存在利弊。小規模納稅人有利方面主要是計算簡單，有利于會計核算，財務工作量增加不大，并且名義稅負僅3%。不利方面是只能開具普通發票，對方單位不能抵扣。而如果高校選擇一般納稅人，有利方面是能開具增值稅專用發票，方便對方抵扣，促進橫向科研項目的增長和發展；能抵扣研發服務項目中產生的水電費、設備費，有可能實際稅負更低。不利方面是需要重新設置會計核算科目，需分別核算增值稅進項稅和銷項稅，計算復雜，需對方提供增值稅專用發票，獲得可能有難度；特別有的理工科院校高校橫向課題需要按項目核算，會計核算、財務管理工作量會大幅增加。因此，高等院校不應該盲目選擇一般納稅人或者小規模納稅人，而應當根據自身的情況，測算兩種模式下的實際稅負，并結合對會計核算、財務管理工作量的影響，選擇適合自己的納稅身份。

（二）強化高校會計人員培訓，提升涉稅業務素質

學校應該定期組織邀請稅務專家對會計人員進行“營改增”系列專題培訓，會計專業人員也應該自學稅法知識，同時強化與主管稅務機關的業務溝通，稅法不明晰問題或者遇有疑難問題時及時主動與稅務部門溝通，多種途徑提升高等院校會計專業人員的涉稅處理能力。

（三）完善高等院校財務管理制度

“營改增”對高等院校的財務管理提出更高的要求。高等院校應該進一步完善財務管理制度，嚴格按照小規模納稅人和一般納稅人的稅務管控要求設置涉稅會計科目，準確核算涉稅相關業務；進一步規范合同管理、發票管理；規范增值稅發票的領取、開具、使用管理，增值稅納稅申報、認證、抵扣。隨著全面實施“營改增”試點的全面推進，“營改增”工作逐步深入，高等院校應該在實踐中根據出現的新情況及時應對，逐步完善財務管理制度。

（四）進一步規范發票管理

與營業稅稅制下服務業地稅發票的管理模式相比，國家稅務總局對增值稅專用發票的管理和稽查更加嚴格。高等院校要制定相應的發票管理制度，對增值稅發票的開具、使用和核銷進行嚴格管理，確保高校日常業務活動的正常開展。增值稅存在進項稅額可以抵扣，減少應納稅額的問題，國家稅務局對于可以抵扣的進項稅審查有嚴格的要求，對發票抵扣聯的管理也很規范，高等院校財務部門必須對取得的可以抵扣的增值稅專用發票、海關進口專用繳款書、貨運發票等可以抵扣的進行嚴格審查，認真核對相關發票信息，以便及時更正發現的錯誤信息，保證取得的專用發票都能抵扣。對外開具的發票也要嚴格遵守稅法制度，確保開出的發票準確無誤。

（五）加強增值稅的納稅籌劃

實際稅負的高低，受到高等院校自身內部因素和相關稅收優惠政策等外部因素的共同影響，因此高等院校要降低稅負，既要做好單位內部的管理工作，又要充分利用稅收優惠政策，積極進行納稅籌劃。認定為一般納稅人的高校要降低稅負，應該提高可抵扣進項稅額在科研收入中的比例，減少不可抵扣的費用；盡可能取得合法抵扣憑證，盡量少選擇不能開具增值稅專用發票的供應商，以減少不能取得增值稅專用發票的情況。Z

參考文獻：

劉赪.“營改增”對現代物流企業財務決策的影響及選擇——基于案例公司的數據分析[J].商業會計 ，2016，（6）.