上市公司收入舞弊審計策略的多案例研究

孫乃中

摘要：文章對2001—2015年證監會對審計師和上市公司的處罰公告進行了分析，發現收入舞弊是上市公司財務舞弊的主要方式，是導致審計師審計失敗的主要原因。案例公司收入舞弊的主要方式是虛構收入、提前確認收入、關聯交易非關聯化、非營業收入營業化、銷售退回。審計師進行審計時，除了實施實質性分析性程序外，還應通過檢查營業收入的真實性、對營業收入進行截止測試、檢查關聯方關系或交易的完整性、檢查收入核算內容的正確性、檢查銷售退回會計處理的正確性等實質性審計程序，提高審計質量、防范審計失敗。

關鍵詞：上市公司 收入舞弊 審計策略

市公司往往出于各種動機而實施財務舞弊，比如：為了達到上市條件、為了避免停市或退市、為了發債融資等，而審計師往往由于缺乏足夠的勝任能力或工作時間，未能發現上市公司的舞弊行為。2001—2015年間，中國證監會發布了50多份針對審計師的處罰公告，同時也發布了對應的上市公司處罰公告。審計師受到證監會處罰不僅反映出審計師的審計質量低下，也導致了社會公眾對審計師的質疑，不利于審計行業的健康發展。本文通過對證監會處罰公告進行分析，總結出上市公司收入舞弊的主要方式，并從實質性程序的角度提出收入舞弊的審計策略，以提醒審計師需要重點關注的審計領域，需要重點實施的審計程序，為審計師提高審計質量、防范審計失敗提供一定的借鑒。

一、2001—2015年上市公司財務舞弊與審計師審計失敗概況

審計失敗是指當企業財務報告存在重大錯報或漏報時，審計師由于沒有遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見。一般來說，企業財務報告存在重大錯報或漏報是由企業的財務舞弊行為造成的。本文將審計師受到證監會處罰看作審計失敗樣本。Man Kong and Raymond（2005）根據中國證監會的處罰公告，選取1996—2002年72個上市公司財務舞弊樣本，實證分析了財務舞弊類型與審計師受罰的關系。研究發現，審計師在未發現實質性舞弊的情況下比在未發現披露舞弊的情況下更可能受到證監會的處罰，審計師在未發現與收入相關的舞弊的情況下比在未發現與資產相關的舞弊的情況下更可能受到證監會的處罰。章立軍（2009）在分析了發生審計失敗的上市公司的舞弊特征后認為，在導致審計失敗的上市公司舞弊事項中，虛增收入是主要的舞弊事項，為了上市成功或避免虧損是主要的舞弊動機。

本文根據2001—2015年中國證監會官方網站上發布的對審計師和對應的上市公司處罰公告，歸納出審計師和對應上市公司的處罰樣本共53對。上市公司發生收入舞弊不一定會導致審計失敗，但審計失敗的原因中涉及收入舞弊，那么對應上市公司一定發生收入舞弊。通過對53對樣本的逐一分析，統計出發生次數比較高的上市公司舞弊事項和導致審計失敗的舞弊事項，如下表所示。

經過分析可以發現，在53份上市公司處罰公告中，有34份是由于上市公司發生收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數的64%。在53份審計師處罰公告中，有25份是由于審計師沒有發現上市公司的收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數達47%，所以收入舞弊是導致審計失敗的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，審計師該如何應對收入舞弊，本文將在分析上述處罰公告的基礎上研究這兩個問題。

二、上市公司收入舞弊的主要方式

（一）虛構收入。公司虛構收入的方式繁多，一是偽造銷售合同、銷售單、出庫單、發運單、銷售成本轉賬通知單、銀行進賬單，開具虛假的銷售發票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虛假掛賬的應收賬款是無法收回的，虛假到賬的銀行存款是不存在的。對于虛假掛賬的應收賬款，有的公司采取偽造銀行進賬單，虛假收回客戶貨款以沖銷虛掛的應收賬款；有的公司將自有資金通過各種渠道支付給客戶，由客戶再回款給公司，以沖銷虛掛的應收賬款；有的公司采取長期掛賬，以逐步計提壞賬準備的方式消解虛掛的應收賬款。二是公司將收到的外單位回款（未入賬）支付給其他單位，再由其他單位以銷售業務回款的名義返還給公司，公司據此確認收入的實現。

（二）提前確認收入。年度末，公司為了增加報告年度的收入，通常會在尚不符合收入確認的條件下提前確認收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安裝檢驗（安裝檢驗是銷售合同的重要組成部分）的情況下，偽造安裝檢驗驗收單或故意降低安裝檢驗的重要性，以提前確認收入；附有銷售退回條件的商品銷售，公司在退貨期未滿時故意低估退貨的可能性，以增加確認收入金額，甚至全額確認收入；公司售出商品在質量、品種、規格等方面不符合合同要求，在與客戶存在爭議的情況下，故意隱瞞爭議，以提前確認收入；采用完工百分比法確認勞務收入時，通過高估已經發生成本或低估預計總成本等方法來高估完工百分比，以多確認當期收入。

（三）關聯交易非關聯化。一是公司將產品銷售給與其無關聯關系的第三方，然后再由公司的關聯方將產品從第三方購回，此行為將實質性關聯交易轉化為非關聯交易，這樣既可增加公司的銷售收入，又可避免內部交易的抵消。二是由于關聯方關系的判斷較為復雜，如果公司故意隱瞞關聯方關系，那么關聯方關系很可能未被發現，這就為公司進行收入舞弊提供了機會。

（四）非營業收入營業化。非營業收入營業化是指公司將不應確認為主營業務收入的現金流入確認為主營業務收入，比如公司將收到的政府補貼款、投資收益款、股權轉讓款、固定資產清理款、無形資產處置款、接受捐贈收入、利息收入、出租房地產收入、轉讓無形資產使用權收入、罰款等確認為主營業務收入。非主營業務收入不能代表公司的核心競爭能力和可持續發展能力，非營業收入營業化雖然沒有改變公司的利潤總額，但卻虛假增強了公司的主營業務能力，容易誤導財務報告使用者。

（五）銷售退回。報告年度實現的銷售在下一年度被退回，按退回時間分為財務報告批準報出日前退回和日后退回。一是財務報告批準報出日前退回。其應作為資產負債日后調整事項，但是公司故意不調整報告年度的收入，而是調整退回年度的收入，其目的就是為了虛增報告年度的收入。二是財務報告批準報出日后退回。公司與客戶串通，在報告年度末故意擴大對客戶的銷售，擴大的銷售在下一年度的財務報告批準報出日后做銷售退回處理，退回的銷售調整退回年度的收入，以此虛增報告年度的收入。

三、上市公司收入舞弊的審計策略

收入是公司的重大交易類別，根據審計準則要求，無論評估的重大錯報風險如何，審計師都應當對收入實施實質性程序。收入是客觀發生的，其增減變動就應當是合理的。當公司虛增收入時，其增減變動就會出現異常，這就是在上市公司出現虛增收入的情況時，為什么一些非專業人士都可能發現的原因。實質性分析程序是營業收入審計的重點程序，所以審計師應同時從公司內部和外部獲取信息，以便更有效地實施下列分析程序：一是將主營業務收入的本期數與上期數或預算數進行比較，分析數據變動的原因是否符合報告年度的市場變化，是否符合公司自身的實際情況。二是計算重要產品的年度毛利率，并與上期數或與同行業數進行比較，分析是否存在較大變動或差異及其原因；計算重要產品的各月份毛利率，比較它們之間是否存在較大波動，并分析波動原因是否合理，在進行比較時，特別要關注收入與成本是否配比。三是結合存貨的審計，計算主要原材料與主要產成品的投入產出比，并與以前年度對比，分析是否存在較大變動及其原因是否合理，并計算分析公司是否有能力生產出已銷售的產品。除了實施以上分析程序外，審計師還應實施以下實質性程序。

（一）檢查營業收入的真實性。一是仔細檢查與銷售及回款相關的各項合同和單據的真實性，關注各項單據間邏輯關系的合理性。比如：銷售發票的商品數量應當與銷售單、出庫單的商品數量一致；結合庫存商品的永續盤存記錄檢查銷售單、出庫單的真實性；結合銀行存款進賬單和公司現金流量檢查應收賬款收回的真實性，并檢查當年收到的貨款與當年的銷售收入是否存在合理性。二是對大額銷售客戶、銷售幅度波動較大的客戶、客戶公開信息與其購買能力嚴重不符的客戶進行銷售情況的函證，此處的函證可以與應收賬款的函證一起進行，審計師在進行函證時，應對整個函證過程保持有效的控制。如果審計師認為某銷售客戶非常重要，那么審計師應盡可能對該客戶開展進一步的獨立調查。

（二）對營業收入進行截止測試。截止測試的主要目的是確認收入的記賬期間是否正確，特別應關注是否有提前確認收入的情況。一是檢查收入確認與銷售發票、銷售單、出庫單、發運單、驗收單等各項單據在時間上是否具有合理性，根據銷售合同等來判斷銷售商品的所有權和風險在資產負債表日是否已經轉移，是否滿足收入確認的條件。以資產負債表日前后的賬簿記錄和發運單據等為依據，根據賬簿記錄時間和發運單據時間，重點檢查收入確認的真實性和完整性。二是檢查公司在年度末一次性確認的傭金收入、咨詢收入、勞務收入、分期確認收入等，特別是確認的大額異常收入是否均記錄在正確的會計期間。

（三）檢查關聯方關系或交易的完整性。一是審計師應檢查是否有未識別出來的關聯方關系或交易。由于關聯方關系或交易的判斷較為復雜、識別較為困難，所以審計師應保持良好的職業懷疑態度，在檢查記錄或文件時對關聯方信息保持警覺，充分發揮項目組成員的主動性，多討論關聯方關系或交易的各種跡象。二是審計師應檢查隱蔽的關聯方交易。如果公司的客戶并非公司銷售產品的真正需求者，則審計師應當關注公司與客戶的關系以及銷售的真實性，并盡可能關注客戶購買產品的去向；如果公司的關聯方并非公司銷售產品的真正需求者，但關聯方卻從外部購買了相同的公司產品，則審計師應當關注關聯方購買此產品的目的或意圖；如果公司的關聯方是公司銷售產品的真正需求者，并且關聯方可以從第三方購買此產品，則審計師應當關注第三方是不是此產品真正的生產者或銷售者。

（四）檢查收入核算內容的正確性。主營業務收入是指公司從事某種主要生產經營活動所取得的營業收入。審計師應當根據確認收入的原始單據來檢查收入核算內容的正確性，同時結合政府補助審計、長期股權投資審計、固定資產審計、房地產出租審計等檢查收入分類的正確性。檢查公司收到的政府補助是否確認為營業外收入；公司收到的投資收益款是否確認為投資收益；進行固定資產清理收到的現金是否確認為營業外收入；房地產出租收入是否確認為其他業務收入。

（五）檢查銷售退回會計處理的正確性。審計師應在接近審計報告日查閱資產負債表日后主營業務收入借方記錄、庫存商品非正常入庫情況，以判斷公司是否存在銷售退回，并應特別關注公司是否存在實質上已經發生銷售退回但未進行會計處理的情況。對于應當作為資產負債表日后調整事項的銷售退回，審計師應關注銷售退回的批準手續和退貨發票是否齊全，會計處理是否正確，以及銷售退回貨物的存放情況。對于存在收入舞弊跡象的不作為調整事項的銷售退回，審計師沒有責任在本年度審計中予以關注，但可以在下一年度審計中懷疑公司管理層的誠信度。Z

參考文獻：

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