反腐倡廉與政府內部控制：框架完善及路徑設計

張軍　陳文川

摘要：政府內部控制作為控制腐敗的常規型治理機制，可以通過事前預警、實施監控和預測評價三大功能建設，有利于形成反腐倡廉的協同力和聚合力。反腐倡廉能夠推動政府內部控制框架完善，促進政府內部控制更好地服務國家治理體系現代化。

關鍵詞：政府內部控制 反腐倡廉 國家治理

一、引言

黨的十八屆三中全會要求政府部門形成有效的權力制約機制，建立健全懲治和預防腐敗體系；四中全會進一步強調以制度為治理基礎的依法治國理念，提出加強對政府內部權力的制約；五中全會再次提出深化行政管理體制改革，持續推進簡政放權。上述會議提出堅持全面深化改革、全面依法治國、全面從嚴治黨的戰略布局，奏響了反腐倡廉最強音。在這樣的時代背景下，從理論上探討政府內部控制與反腐倡廉的內在關聯，探討內部控制在反腐倡廉“新常態”模式下我國政府權力運行的制衡與約束具有重要的意義。

貪污腐敗事關國家的生死存亡。我國國家治理體系尚未完善，經濟社會尚處于轉軌中，要想建立長治久安預防腐敗機制，必須從制度源頭上防治腐敗。政府內部控制屬于常規型治理機制，可以在反腐倡廉建設中發揮積極作用。政府內部控制是政府治理的重要組成部分，作為國家治理改革推動者履行治理職能（陳文川、余應敏，2016），發揮著事前預警、實時監控和預測評價三大功能，在依法揭露問題、監督權力、制約權力的同時，對體制、機制、制度方面存在的缺陷、漏洞，進行分析、揭露，進而有針對性地提出對策建議進行完善，其實質是國家依法用權力監督制約權力的行為，可以從根本上抵御類似違法違紀問題的再次發生。本文將系統總結政府內部控制與反腐倡廉建設的內在關聯。

二、政府內部控制與反腐倡廉：互動關系及內在關聯

（一）從法規制度看，反腐倡廉是政府內部控制的基本職責之一。政府部門內部控制有助于保證政府遵守法律法規、維護資產安全、報告信息真實可靠、防止舞弊浪費、提升工作效率、提高公共服務的質量。通過以上目標，達到維護經濟秩序、促進廉政治理、保障社會經濟健康發展的目的?？梢?，反腐倡廉屬于政府內部控制職責。我國近年出臺一系列有關內部控制的法律法規、部門規章等，為政府內部控制參與反腐倡廉建設提供了依據。

（二）從組織特性看，反腐倡廉應是政府內部控制的一個工作重點。政府部門存在著資金濫用和違反財經紀律等腐敗案件的問題。根據組織特性，政府內部控制又分單位內部控制和業務層面內部控制（唐大鵬等，2015）。首先，我國政府實行單位層面的內部控制主要對公權力及其運行機制進行控制。目前，單位層面的內部控制主要有三重一大集體決策機制，決策、執行與監督三權分離，建立重大決策終身責任追究制度以及責任倒查機制等。其次，業務層面內部控制主要風險點和關鍵點在于財政資金分配使用、政府采購、公共工程建設等。

（三）從職能作用看，反腐倡廉是政府內部控制的主要職能之一。從本質職能上講，政府內部控制是管理規范職能；而從衍生職能上說，政府內部控制要服務于政府管理或國家治理的需要。初級階段，政府內部控制可以通過會計與非會計信息的反映，起到防范業務風險、打擊貪污腐敗和實現監督制衡的查錯防弊監控職能；中級階段，通過建立健全制度建設、保障信息數據安全和促進合理配置資源的改進管理效率職能；高級階段，政府內部控制需要更廣范圍和更深層次財務與非財務信息的反映，起到提升政府治理效能、踐行法治精神、助推德治文化的推進國家治理職能（陳文川、余應敏，2016）。

（四）從社會需求看，反腐倡廉是群眾對政府內部控制的期盼之一。當前，我國正處于政治改革深水區、經濟轉型加速期和社會矛盾凸顯期，容易發生分配失衡、社會失序、倫理失范、居民失業等問題，各種損害群眾切身利益的腐敗問題嚴重影響社會的和諧穩定。作為國家懲治和預防腐敗體系重要組成部分的政府內部控制，只有堅定不移地通過政府內部控制推進反腐倡廉建設，強化法律、制度和文化三種利器，做到“法律使人不敢，內控使人不能，而道德使人不想”，建立不敢腐的懲罰機制、不能腐的防范機制、不易腐的保障機制。在依法查處重大違紀違法問題的同時，切實有效地推動問責機制的建立和責任追究制度的健全落實，黨和政府才能得到人民群眾的信任和擁護。

三、政府內部控制構筑反腐倡廉路徑設計

目前，我國反腐形勢依舊嚴峻，建立公正透明、廉潔高效的行政管理體制仍是政府體制改革的當務之急。反腐倡廉防范機制構建要進行“事前預防、事中揭示、事后抵御”三個過程，具體措施可以通過“計劃（Plan）、執行（Do）、檢查（Check）和修正（Amend）”四個循環環節，并且這四個環節還能閉環運行。過勇（2010）發現制度預防具備預防功能，是廉政風險治理的核心內容；劉占虎（2014）認為，治理腐敗是一項復雜的系統工程，既要制度約束也要文化倡廉；王會金（2015）探索了政府審計與紀檢監察協同治理模式。筆者認為，我國反腐倡廉防范機制尚處于起步階段，政府內部控制作為一種內部自我監督與完善手段，應把政府內部控制預警機制引入到反腐倡廉全過程，通過“事前預警、實施監控和評價監督”三大功能建設，形成反腐倡廉的協同力和聚合力。

（一）源頭性防控——事前預警

反貪倡廉需要從源頭上進行防控，積極發揮法律、制度和文化這三種利器，其中，法律法規是做決策的依據，是源頭；內部控制是確保準確無誤地執行決策，實現決策的目標和任務，是具體業務實施過程，是重點；文化倡廉是塑造人們的信仰和價值觀，貫穿始終，保障行政單位健康運行少出問題。三者形成協和力、相互配合進行綜合治理。

1.健全法律法規。以法律和制度形式明確政府部門責任，是法治政府的具體體現，是行政法制化的必然結果。發揮政府內部控制的預防職能要求政府各部門、管理人員做到合法規范。從構建“免疫系統”的角度看，健全內部控制機制和完善內部控制制度是規范組織行為、有效防范組織風險的重要舉措。發揮政府內部控制預防職能需要通過實行以法律為基礎、以法規為主體、以規章為補充進行完善。近年來，《審計署關于加強廉政風險防范實施意見》《建立健全懲治和預防腐敗體系2013—2017年工作規劃》《中央黨內法規制定工作五年規劃綱要（2013—2017年）》《黨的紀律檢查體制改革實施方案》《關于推進領導干部能上能下的若干規定（試行）》《中國共產黨廉潔自律準則》《中國共產黨紀律處分條例》等一系列規章制度的頒布，貫徹了全面從嚴治黨要求，切實維護黨章和黨規的權威，保證黨的路線方針、政策決議順利貫徹執行；深入推進黨風廉政建設和反腐敗斗爭，建立不敢腐、不能腐、不想腐的有效機制，為健全黨紀國法、完善各項規章制度奠定了基礎、提供了行動指南。

2.完善內部制度。根據Albrecht（1995）舞弊學理論，貪腐舞弊產生必須有“壓力、機會和借口”三要素共同作用，而通過加強單位內部控制能行之有效地去除貪污腐敗的機會。因此，通過制度的完善進行反腐倡廉，是一種積極的控制腐敗風險的辦法。對政府機構來說，政府內部控制在其中所起的作用，主要分為兩類：一是政府部門單位層面。包括組織架構、內控制度、議事決策工作機制、關鍵崗位設置、風險評估情況、信息技術應用等六方面。二是政府部門業務層面。該層面主要包含“預算管理”“資產管理” “收支管理”“政府采購”“合同管理”“建設項目”等六大類，要求建立“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的管理體系（劉永澤、張亮，2012），落實財政財務收支主要環節的內部控制責任。大量的實踐業已證明，高度透明的政府信息公開能夠有效抑制行政執法部門可能的腐敗行為，能提前預知風險及危害，繼而運用法定權限去抵御風險，以達到“法令之遵循，發揮預防功能”。

3.注重文化倡廉。十八屆四中全會、五中全會分別提出依法治國與以德治國相結合、社會誠信建設。《行政事業單位內部控制規范（試行）》也指出建立與實施內部控制應充分考慮單位文化在內的內部環境因素。樹立正確的價值觀和人生觀，能有效地遏止索耶舞弊三角理論中的“合乎情理”借口和GONE理論中的Greed（貪婪）和Need（需要），這樣公共資源也就不容易Gone（丟失）了。國家和社會治理需要通過廉政文化建設幫助公務員樹立正確的價值觀和人生觀，從物質層面、制度層面和精神層面三位一體進行廉政治理。在公務員群體中強調社會主義核心價值觀的同時，大力倡導公務員的公共服務精神、責任行政理念等?？傮w而言，對政府廉政治理，要以制度約束為主，以教育培訓、行政文化相互配合進行綜合治理。

（二）系統性防控——實時監控

從反腐倡廉方面分析，揭示就是對社會經濟生活中各種貪污腐敗問題進行如實曝光。從政府內部控制的角度來看，揭示就是一個資料搜集、實施審計和披露結果的審計過程。運用信息化防控手段，突破現行的權力監督局限，通過清晰反映政府各層級的受托責任而在部門內實現互相之間的權力制衡，帶來了權力透明、程序公正、全程參與，有效抑制腐敗，有利于行政機關提高工作的透明度及工作效率，還公眾和機關內部人員以知情權，也有利于加強政府部門的監督。政府內控信息披露能有效解決公眾信息不對稱問題（Gray、Jenkins，1986），推動政府職能轉變和行政單位改革（鄭石橋，2014）。只有信息公開化的政府才可能是負責任的政府、清廉的政府。行政單位自身缺乏改革的動力，需要外部力量監督和推動（劉永澤等，2013）。應該進一步通過財務報告公布政府活動及資源耗費過程，增強與公眾信息交流的“誠實性”和“共同理解性”，以便獲得公眾的支持（張琦、張娟，2012）。

（三）重點性防控——評價監督

政府績效評價的要素包括履職能力高低、效益大小、效率快慢、成果好壞等方面（Bromwich，1990； Mwita，2000）。目前，我國政府部門內部控制面臨的主要問題，仍是政府部門負責人對內部控制重視程度不夠、考核指標過于單一、獎懲機制不科學，影響了政府內部控制的有效性。如何科學合理地衡量政府績效是科學評價績效的桎梏（Philips，2004），但由于政府績效中的社會效益和經濟效益很多成果難以利用財務信息加以反映，可以通過服務程度計量、服務成果計量和其他成果計量三大類服務績效計量來評價政府績效，這些包括財務數據與非財務數據的信息，幫助公眾了解政府預算執行進度、預算資金使用是否合法合規、資源是否合理配置、資產是否安全增值等，為政府績效評價提供必要的信息。政府績效評價宜以目標導向評價為主，兼顧過程導向評價（陳文川、余應敏，2015），績效評價的關鍵不在于評價本身，而在于對政府行為進行引導與約束效應。政府會計信息通過確認、編報等程序提供信息，公開透明的政府財務報告反映政府財務狀況與績效信息，直接影響政府受托履行狀況，預期的獎懲機制將約束政府官員的行為規范，促使政府部門與人員自覺高效地履行受托責任。

四、反腐倡廉推動政府內部控制框架的完善

（一）反腐倡廉有利于政府內部控制體系優化

反腐倡廉有利于健全政府內部權力制衡機制，有利于改善政府單位層面與業務層面內部控制。內部控制重點應該從單位層面、業務層面出發，對業務運行權責分配進行制度化、程序化。單位內部控制關鍵在于決策、執行與監督三權分離機制設計，業務內部控制核心在于建立“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的業務操作管理體系。

在單位層面內部控制方面：首先，決策機制設計要對組織特點、權力運行流程進行統籌考慮。基于單位實際情況貫徹落實“三重一大”集體決策機制。通過建立合理的決策議事制度、操作性強的決策問責制度，以實現客觀、高效決策。其次，執行機制設計應該由核心業務、財務、審計等部門主要負責人組成。主要內容包括不相容崗位的分離及問責機制的落實，實行網絡信息化治理，避免管理碎片化進而導致政府治理效率低下。最后，建立三位一體的協同監督機制。從我國實際來看，目前主要有三大廉政監督體系：政府內部控制、黨政監督、外部監督。黨政監督是核心，政府內部控制是制約手段，而外部監督是重要保證。我國需要進一步理順并健全紀委領導體制，建立防懲并重的廉政制度體系。

業務層面內部控制方面：首先，確保資金使用合法合規。對預算、采購、資產、收支、工程等政府部門核心業務是否有效控制進行監督，對業務操作中能夠產生舞弊風險或濫用職權的關鍵環節與控制點予以重點關注，防止貪污腐敗的產生。其次，提高資金利用效率效果。通過科學高效的政府內部控制制度為此提供保障。最后，避免行政舞弊風險。提高政府公務員廉政守法意識。通過上述業務流程梳理，形成標準化和規范化業務流程制度體系，更好地控制腐敗風險。

（二）反腐倡廉有利于政府信息公開

信息公開作為一種重要的控制手段，政府內部控制通過信息公開披露對公眾進行信息傳遞，有利于提高政府部門透明度以及行政人員工作效率，還利益相關者（包括社會公眾和機關內部人員等）知情權，也有利于加強對經濟業務活動的監督。目前政府部門對于完善內部控制的主觀意愿較低（劉永澤、唐大鵬，2013）。部分負責人認為內部控制程序繁瑣，會降低效率。而宣傳實施方面也差強人意。如果單位內部出現了串通舞弊，內部控制將無法發揮作用，這可以通過信息披露，實現外部監督力量對內部控制完善保持適度推力（田祥宇等，2013）。綜上所述，正是在反腐倡廉的推動下，才使得政府部門持續改善內部控制，進行評價并生成評價信息進行公開披露。

（三）反腐倡廉有利于政府內部控制服務國家治理體系現代化

黨的十八屆三中全會要求以“國家治理現代化”為治國核心理念，四中全會又明確提出依法治國和依法行政，加快建設法治政府?？梢?，構建法治政府是實現法治中國的重點，是國家治理現代化的關鍵。建設法治政府的核心是用憲法和法律規范、制約公共權力。國家治理體系現代化要求政府受托責任信息的透明化和有用性。由于政府內部控制在國家治理體系背景下更強調行政權力制衡和經濟監督功能（田祥宇等，2013；陳文川、余應敏，2016），政府內部控制亟需厘清其在國家治理體系中的地位，梳理其與其他國家治理主體（如政府治理、市場治理、社會治理和組織治理等）之間的關系，規范單位經濟業務及其信息數據的真實完整，在形成內部治理機制的基礎上，使之最后成為國家治理體系中的政府部門微觀主體。同時，政府內部控制從功能上注重干部腐敗風險和業務風險控制關口前移，并建立“決策、執行和監督三權分離”權力約束制度，起到推進廉政建設、促進依法治國、構建以德治國的治理作用。反腐倡廉與政府內部控制的最終目標都是為了實現國家治理體系現代化，將自發控制與黨委領導、政府負責、社會協同、輿論監督、公民參與有機結合形成新型治理模式。X

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