淺談行政單位會計制度“雙分錄”

涂衛東

摘要：自2014年1月1日實行的行政單位會計制度，為準確反映行政單位財務狀況而引入“雙分錄”的賬務處理方法，在一定程度上解決了原制度只注重預算收入與支出而忽視了單位資產、負債、凈資產要素的準確反映。但是，從實踐中來看，雙分錄也給許多單位提供了提前列支或延遲列支的途徑，筆者在本短文中列舉了三個會計科目來闡述其中的弊端、操作方法、解決思路。

關鍵詞：行政單位；雙分錄；支出調整

一、雙分錄可能導致人為調節經費支出，降低預算剛性

按財政部財庫〔2013〕218號文印發的《行政單位會計制度》（以下簡稱新制度），其中對支出確認一般原則仍然是以收付實現制為主，并引進了雙分錄的會計處理方法，主要是既要準確反映行政單位的財務狀況又能反映預算執行情況。但是在實踐中，筆者發現“雙分錄”處理模式也存在先天的不足：預算單位因為有多花錢的沖動，可以利用現有的會計處理規則而達到目的，一種情況是本年度業務尚未發生而虛列支出，另一種情況是本年度業務已經發生而不列支出。這樣預算單位就可能對預算資金在一定范圍內自由調劑使用，雖表面上預算執行率達到100%，但實際上許多經濟業務已失去其真實性，使預算剛性不再具有剛性。

二、“雙分錄”的賬務處理及存在的問題

（一）預付賬款

按新制度關于對“預付賬款”的規定：發生預付賬款時，借記本科目，貸記“資產基金-預付賬款”，同時借記“經費支出”，貸記相關科目。這樣的規定給有的預算單位留下可操作的空間。

例如：A行政單位年初財政批復的車輛費用預算100萬元，含車輛燃料和維修等費用，結果臨近年終時，財務部門發現還有10萬元是無法通過正常的車輛加油和維修完成預算支出的，會造成財政撥款結余，由于按照大多數財政做法，這部分結余會被收回。那A單位的財務部門怎么辦呢？

為了使這部分預算指標可以繼續使用，該單位可以通過與加油站和汽車維修公司簽訂一個合同，對部分貨款或勞務提前預付，這樣就可以順利完成余下10萬元的支付額度。由于上年度的預付款項，但實際并未購進貨物或接受勞務，故A行政單位下年度可以繼續使用該筆資金。這樣做的好處是：一是避免了資金結余而被收回；二是少量的項目資金結轉也可以采取這樣的處理方式，避免結轉資金會計處理上的麻煩，簡化了單位的手續。但這樣做無疑降低了預算的剛性，也違背了資金厲行節約的使用原則。

（二）存貨及應付賬款

相較于“預付賬款”，筆者覺得關于“存貨”雙分錄處理模式，可操作空間更多更方便，會同時存在提前虛列支出或延后列支的現象。新制度關于存貨的雙分錄處理模式基本和預付賬款類似，購入存貨驗收入庫時，借記“存貨”，貸記“資產基金-存貨”，同時借記“經費支出”，貸記相關科目。

例如：B行政單位本年基本支出關于辦公用品的預算總計30萬元。第一種情況是：如果臨近年終時實際消耗只有25萬元，那么該單位可以通過多采購5萬元作為存貨并列經費支出（實際未領用），從而使得預算執行達到30萬元。采購進來的5萬元辦公用品，可以在下一個預算年度繼續使用；第二種情況是：如果在執行過程中發現實際支出可能要超過30萬元達到35萬元時，但又無法調整預算時怎么辦？這時可以通過“賒銷”的方式購進不足部分辦公用品5萬元（通常供貨商是愿意供貨的），并在年度內實際消耗掉，年底的財務決算數存貨與資產基金數均不會增加，而且由于沒有支出現金也不影響“經費支出”決算數，即仍然為30萬元。

從存貨的兩種情況可以看出，雖然在較長時間內對預算單位的支出無較大影響，但會影響其年度內的預算執行真實性，這樣甚至會帶來一個現象：前任領導上年可能使勁花錢（賒購），下一年度下任領導來了，發現年內的預算相當一部分都要支付上年賒銷款而造成本年度資金緊張，只有繼續寅吃卯糧惡性循環。

三、解決方案

（一）在決算報表中對預付賬款、應付賬款進行詳細分析，用相關制度對其余額進行限定。如預付賬款只能列示按合同約定跨年實施項目預先支付的金額，嚴格應付賬款中存貨列示金額比例。這種方案在目前制度中是可行的，但需要預算主管部門密切配合主動作為。

（二）引入權責發生制原則，通過對比權責發生制下的費用與預算會計下的預算支出，再對預付賬款、應付賬款科目余額加以分析限定達到控制支出的目的。

對于A行政單位多列的預付賬款10萬元，按照權責發生制原則由于加油及修車經濟行為尚未發生，無法列入本年度“單位管理費用”，但在預算會計中依然按照收付實現制列支為經費支出。

B行政單位通過賒購行為購入的存貨5萬元，雖然在預算會計中因未實際支付資金而不計入經費支出，但因其已實際領用消耗，按權責發生制原則，計入本年度“單位管理費用”。

新的政府會計制度（征求意見稿）加入一張“預算結余與凈資產變動差異調節表”來調節上述差異，可以直觀反映預算單位少列或多列的經費支出金額。但仍然無法從根本上杜絕此類現象的發生，因為調節表只是為了平衡政府會計制度下的資產負債表，同時反映差異的原因。

筆者認為，即使政府會計制度實施后，也應該在實施相關配套措施中明確預付賬款、應付賬款等科目余額列示范圍，這樣才能減少預算單位隨意列支的現象發生。

參考文獻：

[1]行政單位會計制度（2013），財政部.

[2]政府會計制度（征求意見稿），財政部.

（作者單位：四川省廣元監獄）