現(xiàn)行會計準則下交易性金融資產(chǎn)“公允價值變動損益”的會計處理研究

李昕一

摘要：自引入公允價值計量以來，企業(yè)會計準則設置了“公允價值變動損益”的賬戶來體現(xiàn)公允價值變動對企業(yè)的影響。本文將針對該賬戶的會計處理方法，分析其特點和爭議，并指出這種處理方法對我國現(xiàn)行會計準則的啟示。

關鍵詞：會計準則；交易性金融資產(chǎn)；公允價值變動損益

一般來說，會計處理中通常將損益類科目期末結轉到“本年利潤”科目。而“公允價值變動損益”這個科目則不然，它往往需要通過“投資收益”這個科目進行結轉。本文就將從交易性金融資產(chǎn)“公允價值變動損益”的會計處理方法出發(fā)，論述這種處理方法的合理性以及其所體現(xiàn)的現(xiàn)行會計準則的全面收益觀。

一、交易性金融資產(chǎn)和“公允價值變動損益”

在現(xiàn)行會計準則下，交易性金融資產(chǎn)主要包含持有目的為近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)、短期獲利的金融資產(chǎn)和衍生工具等等。而期末后續(xù)計量中，對于其期末公允與帳面價值之間的差額，則采用 “公允價值變動損益”科目進行核算。

企業(yè)會計核算為何要考慮公允價值變動呢？這個問題也是我們本文探討的核心所在。首先，應該明確公允價值的特點，尤其是其優(yōu)于歷史成本的特點，即公允價值考慮了市場波動對某項資產(chǎn)的潛在影響。這種影響也許目前階段（持有期間）還沒有體現(xiàn)到實實在在的帳面。但是，一旦企業(yè)對該項資產(chǎn)進行處置，那么處置當時的價值將很大程度受到當時市場的影響。這也是我們?yōu)槭裁纯紤]公允價值變動的原因——因為它能更為全面客觀地反映出一個“脫手價”。這就好比生活中，我們常說幾年前買的房子“賺”了、“漲價”了。假設幾年前買房子的時候是70萬，而現(xiàn)在放到二手市場上估值是200萬。事實上，如果我們不把房子賣出，這個所謂的“漲價”（200-70=130萬）沒有意義，因為它看不到也摸不著。而一旦我們將房子出賣，這個時候這套房子就將成為市場上的一個商品，收到市價的影響。它的價值必然不能只是當初的歷史成本 70萬，還應包括賣價（公允價值：200萬）比買價（歷史成本：70萬）高出的部分（130萬），因為現(xiàn)在這130萬已經(jīng)是實實在在的收益了。企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)也是一樣的道理。只有通過“公允價值變動損益”這個科目，才能客觀地衡量這項交易性金融資產(chǎn)地真正價值。

二、“公允價值變動損益”在交易性金融資產(chǎn)中的會計處理

（一）處理原則

金融資產(chǎn)的會計處理要體現(xiàn)其與金融市場的緊密結合性，反映該類資產(chǎn)相關市場變量變化對其價值的影響，進而反映對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。相關的賬務處理如下：

1. 資產(chǎn)負債表日公允價值變動，公允價值上升時：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2. 資產(chǎn)負債表日公允價值變動 ，公允價值下降時：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

3. 出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款等（出售時收到的價款扣除相關交易費用）

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動（或借方）

同時，

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）

貸：投資收益

或做相反分錄。

（二）案例分析

甲公司2015年3月13日購入乙公司100萬股普通股，每股購買價款為8.5元（其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），支付交易費用2萬元。以上款項通過銀行轉賬方式支付。2015年6月30日，該股票的公允價值為9元/股，2015年12月31日，該股票的公允價值為7.9元/股。2016年5月17日，甲公司以每股7.5元的價格將股票全部轉讓，同時支付交易費用1萬元。（單位：萬元）

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

800 [100*（8.5-0.5）]

應收股利50

投資收益2

貸：銀行存款852

2015年6月30日，確認公允價值變動=[9-（8.5-0.5）]*100=100（萬元）

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100

貸：公允價值變動損益100

2015年12月31日，確認公允價值變動=（7.9-9）*100=—110（萬元）

借：公允價值變動損益 110

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動110

2016年5月17日，出售乙公司股票100萬股。

乙公司股票出售價格=7.5*100 =750（萬元）

出售乙公司股票取得的價款=750-1 =749（萬元）

乙公司股票持有期間公允價值變動計入當期損益的金額=100-110=-10（萬元）

出售乙公司股票時的帳面余額=800+ （-10）=790（萬元）

出售乙公司股票的損益=749-790=

-41（萬元）

借：銀行存款749

投資收益41

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

10

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本800

同時，

借：投資收益——乙公司股票10

貸：公允價值變動損益——乙公司股票10

從會計分錄來看，該交易性金融資產(chǎn)出售時候確認的投資收益為-41萬元，然而如果從該交易性金融資產(chǎn)從購入到出售的整個過程來看，真正實現(xiàn)的投資收益應該為-51萬元，還包括了由于公允價值變動產(chǎn)生的-10萬元收益。而這-51萬元，也恰好是出售收入749萬元與該資產(chǎn)成本800萬元之間的差額（749-800=-51）。這種處理方法也全面地反映了出售交易性金融資產(chǎn)所取得的實際收益。

三、“公允價值變動損益”會計處理的評價

（一）“公允價值變動損益”會計處理的特點

從案例中我們可以看出，現(xiàn)行會計準則中，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的處理方法最大的特點就是反映了未實現(xiàn)收益或損失，即交易性金融資產(chǎn)預計給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益或損失。這些收益和損失是等待實現(xiàn)的，但是也會體現(xiàn)在利潤表中，從而體現(xiàn)了會計準則的全面收益觀。應該說公允價值的引進很大程度上就是為了克服以往歷史成本原則和實現(xiàn)原則的確定，幫助我們樹立一個更為寬泛的收益觀，從而讓投資者不僅關心現(xiàn)在實現(xiàn)的，還需要關心將來未實現(xiàn)的利益，更為客觀、全面、持續(xù)地分析企業(yè)的獲利能力。這種做法本身也提高了會計信息質量，使其更為可靠和準確。

此外，我國稅法規(guī)定，企業(yè)只對其實現(xiàn)的投資收益才有納稅義務，對未實現(xiàn)的收益不負有納稅義務。而企業(yè)將實現(xiàn)和未實現(xiàn)的收益在利潤表不同項目中體現(xiàn)，也方便了稅務部門全面了解企業(yè)情況，提高了稅務管理的效率。

（二）“公允價值變動損益”會計處理的爭議

也正是由于以上特點，很多人認為這樣處理不妥。畢竟未實現(xiàn)收益在未來具有一定不確定性，大大降低了利潤表的真實性和準確性。此外，由于公允價值變動調整了交易性金融資產(chǎn)的帳面價值，存在人為調整帳面價值的嫌疑。

（三）建議

針對這些問題，我認為，首先我們明確處置交易性金融資產(chǎn)時，需要用到的兩個科目（“投資收益” “公允價值變動損益”）之間的處理，都是損益內(nèi)部之間的結轉，只不過是通過了“投資收益”這個科目。換言之，這種處理只會影響投資收益，但不影響利潤總額，即不影響處置損益。因此，大可不必擔心這項處理會導致企業(yè)利潤虛增。相反，這種全面的投資收益確認方法，更為準確地反映了該項交易性金融資產(chǎn)對于企業(yè)凈資產(chǎn)真正的貢獻。

四、總結

本文通過對“公允價值變動損益”這一賬戶會計處理的分析和評價，指出了這一會計處理方式的特點、爭議、以及建議。應該注意，通過選取“公允價值變動損益”這個角度，我們可以看出現(xiàn)行會計準則下全面收益的觀念和服務于投資者的目的。隨著今后金融資產(chǎn)的不斷發(fā)展，相信未來的會計準則依然會向著這個方向發(fā)展。同時我們也需要不斷完善公允價值計量方法，使會計信息更為準確、可靠，從而滿足信息使用者的需求。

參考文獻：

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[3]呂沙.對公允價值變動損益會計處理的探討[J].財會研究，2010（03）：31-33.

（作者單位：天津機電職業(yè)技術學院）