對數字經濟背景下國際稅收管轄權劃分問題的分析與思考

江一帆

中南財經政法大學法學院，湖北 武漢 430073

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對數字經濟背景下國際稅收管轄權劃分問題的分析與思考

江一帆

中南財經政法大學法學院，湖北 武漢 430073

本文從傳統國際稅收管轄權劃分理論基礎出發，針對當前數字經濟的特點以及其所給傳統國際稅收管轄權原則體系帶來的沖擊與挑戰，比較評析一系列相關應對措施方案，從而達到對數字經濟背景下國際稅收管轄權劃分問題分析與思考的目的。全文分六個部分：第一部分為筆者的選題意圖與意義所在；第二部分，筆者簡單闡述了作為傳統國際稅收管轄權劃分理論基礎的經濟關聯原則；第三、四部分，筆者圍繞著數字經濟這一新興背景對其給傳統國際稅收管轄權劃分規則造成的挑戰進行了剖析；第五部分，是對世界各地域范圍內現行的幾種國際稅收管轄權劃分方案的評析；最后一部分，是筆者對前文的一個總結。

國際稅收管轄權；經濟關聯原則；數字經濟；稅收方案探索

一、選題背景及意義

以著名的蘋果公司為例，根據數據統計，蘋果公司在2011年創下了220億美元的銷售額，但是僅繳納了1000萬美元的企業所得稅，總體稅率僅為0.05%。另外，蘋果公司為了把稅負降到最低，將大部分營業收入通過濫用成本分攤協定的手段將利潤轉移到類似愛爾蘭、英屬維爾京群島這類的低稅地地區。僅2011年和2012年兩年間，在全球范圍內蘋果公司至少成功避稅高達125億美元。

本文意在從傳統國際稅收管轄權劃分理論基礎出發，針對當前數字經濟的特點以及其所給傳統國際稅收管轄原則體系帶來的沖擊與挑戰，比較評析當前經濟合作與發展組織(OECD)、法國以及我國的應對措施方案，從而達到對數字經濟背景下國際稅收管轄權劃分問題分析與思考的目的。

二、傳統國際稅收管轄權劃分理論基礎

在傳統的國際稅收管轄權劃分過程中，經濟關聯原則的一個突出特征便是常設機構原則，它也屬于跨國營業利潤征收權予以協調的關鍵性原則，所謂常設機構即是企業在另一個國家進行營業活動的一個固定場所，或者即便是沒有設置固定場所，但外國企業在另一國存在非獨立代理人，同時借助于其從事特定活動。常設機構原則屬于跨國營業所得征稅協調的主要原則，在聯合國范本、經合組織范本和現階段國家之間簽署的稅收協定中都可以找到它的身影。除開營業利潤，對股息、利息以及特許權使用費、獨立勞務收入等跨境所得國際稅收協調，都能夠體現出常設機構原則。

三、數字經濟的定義及特征

在對數字經濟所帶來的挑戰進行探討之前，我們需要了解何為數字經濟，及其數字經濟的基本特征。

通常來說，數字經濟屬于經濟系統，數字技術得到了越來越普遍的應用，同時也對整個經濟環境帶來了非常深遠的影響。①數字經濟集中表現出下面幾點特征：

首先，數字經濟通常是借助于數據且以其當作是企業的重要資產。在現階段的數據信息時代下，企業更加依賴于數據信息，數據也被當成是企業的核心資產而逐漸成為數字經濟時代的生命線。②

其次，數字經濟表現出可移動性的特征，比如說資產的可移動性、用戶以及業務功能的可移動性等。③

最后，企業價值鏈管理更加多元化。④數字化讓企業可以更好的剝離來進行以價值鏈整合為核心的業務重組，更好的應用自身的區位優勢。

四、數字經濟對傳統稅收管轄權劃分規則的挑戰

數字經濟的上述特征在給過去的稅收秩序特別是國際稅收管轄權的區分提出了新的挑戰。詳細而言主要包含了下面幾點：

其一，數字經濟無形性特征和可移動性特征讓確定稅收管轄權的連接因素進一步模糊，對傳統居民地稅收管轄權和來源地稅收管轄權的認定標準會帶來一定的影響。

一方面，數字經濟時代中，因為依靠網絡實施通信以及進行商業活動具有非常大的便利性，人們能夠借助于一些互聯網渠道來實現和實際居住在某一征稅國境中一樣的效果。這樣一來，依舊能夠根據過去的實際居住事實標準來對個人居民身份進行界定，這是一種不合理的情況。另一方面，數字經濟時代，大部分商業活動都在互聯網中開展，比如說在線咨詢、在線銷售，都打破了過去的模式。

其次，數字經濟時代下的定性分類標準逐漸模糊。目前的國際稅收協定內基本上選擇根據所得種類對不同的協調原則予以確定，因此對所得實施定性區分能夠幫助我們更好的明確稅收管轄權協調的基礎。傳統來說，往往是按照交易標的的具體性質與交易手段來對其基本性質予以確認，在當前這樣一個數字經濟環境之下，商品與服務的界限和各種差異化的交易手段逐漸模糊，所以導致過去的標準逐漸無法適用。

最后，數字經濟時代企業價值鏈管理可能對獨立交易原則產生影響。在實踐過程中，尤其是在確定無形資產轉讓定價時，可比交易的界定程度會進一步增加，另外從獨立企業以及第三方交易可以獲取的可比信息日益減少，雖然可以獲取到信息，同時還應當對交易實施更加全方位的審核，稅收行政成本逐漸增加，這些問題都可能對該原則的應用帶來影響。

五、數字經濟國際稅收管轄權劃分方案的探索

(一)經合組織針對數字經濟的稅收方案探索

2013年OECD的《稅基侵蝕和利潤轉移》(Base Erosion and Profit Shifting)報告首先歸納了數字經濟帶來的稅收挑戰，2014年BEPS行動成果《應對數字經濟的稅收挑戰》(Addressing the Tax Challenges of Digital Economy)針對數字經濟時代下的稅收影響給出了一定的解決方案，其中包含了詳細的指導方案。

OECD在BEPS行動計劃中所給出的價值創造理論，實質上來說是數字經濟時代下的一種發展，和經濟關聯原則比起來，這種論點與數字經濟的實際特征更加符合。經濟關聯原則指的是對各個環節予以劃分，之后對各個環節的重要性予以評比，這樣一來就不能夠符合數字經濟時代下消費者和企業的雙向互動行為特征，在這一基礎上價值創造往往更強調企業利潤歸屬確認以及價值創造之間的協調程度，消費者免費勞動也可以對價值創造帶來很大的推動作用，在實施稅基分配時，必須要結合這一點，所以價值創造這種論點與數字經濟時代和跨國企業的價值鏈管理方式更為適合，其具備更高的包容性。

(二)法國針對數字經濟的稅收方案探索

除開OECD的BEPS行動，對數字經濟稅收的專項方案還包括法國于2013年1月頒布的《數字經濟稅收行動方案》。法國政府部門為實現數字經濟時代下的本國稅基維護，堅持從實際國情出發，對怎樣在數字經濟時代維護自身稅收利益給出了法律方面的措施，因為數據屬于數字經濟的重要組成部分，數據信息的收集不能夠單純的是一種輔助行為，而必須是一種核心內容，報告中提出：某個企業借助于在那個國家中獲得的數據并將其充分的利用起來，可以稱作是虛擬常設機構。由此能夠幫助我們更好的抓住數字經濟的本質，在數字經濟環境下，數據信息是非常重要的。

(三)中國數字經濟現狀及應對措施

當前在中國并沒有針對數字經濟或者電子商務稅收政策的研究報告，到目前為止，無論是直接稅還是間接稅，中國稅務當局以及稅收行政法規都沒有明確的表態和相關規定。

按照我國國情，目前最需要解決的是加強和提高我國稅務機關網絡稅務征管水平，在全國范圍內確立和建立能夠識別企業納稅人基本信息的稅務登記號以及征信資料數據，這樣，非居民企業只要通過網絡登陸系統即可查閱客戶填報的納稅地位及其所屬國家。同時，國內稅務機關根據企業申報的必要信息并告知非居民企業相應的稅務注冊號碼，以方面企業進行數字化產品和服務的交易。

六、結語

綜上所述，對數字經濟背景下國際稅收管轄權問題的研究，到目前為止還沒有一個特別明確的結論。但是傳統的國際稅收管轄權規則勢必會發生變革，這是毋庸置疑的。

經濟關聯原則屬于傳統國際稅收秩序的一種指導性原則，注重結合企業自身活動和特定國家的經濟關聯性來對稅收管轄權予以劃分，這一原則在當前這樣一個數字經濟時代更需要著重體現，但因為數字經濟在宏觀以及微觀上的影響，經濟關聯原則實際實施框架還需要進一步優化，從過去偏向于有形市場逐漸朝著與虛擬市場相聯系的方向發展，對企業價值貢獻因素予以充分考慮，在這一前提下識別其他關聯要素。

面對數字經濟國際稅收改革的浪潮，中國應當及時迅速地抓住機遇，充分有效地運用選址節約與市場溢價理論，這樣才能切實維護本國的稅收權益。

[ 注 釋 ]

①MBA智庫百科.

②“France Task Force on Taxation of the Digital Economy”，Report to the Minister for the Economy and Finance，the Minister for Industrial Recovery，the Minister Delegate for the Budget and the Minister Delegate for Small and Medium-Sized Enterprises，Innovation and the Digital Economy，by Pierre Collin，Nicolas Colin，p33.

③OECD Public Discussion Draft，BEPS Action I，Addressing the Tax Challenges of Digital Economies，24 March，2014，14 April，2014.34.

④Kari Pahlman，“Factoring taxation strategies intoexpansions and restructurings”，Transfer pricing，February，2012.43.

[1]張景華，呂鋮鋼.國際稅收治理中的稅收管轄權邏輯[J].稅務研究，2016(07)：98-102.

[2]曹薺.國際稅制的規范化動向：稅收管轄權之國際法協調[J].遼寧大學學報(哲學社會科學版)，2016(03)：29-32.

[3]張澤平.數字經濟背景下的國際稅收管轄權劃分原則[J].學術月刊，2015(02)：84-92.

[4]孫玉剛.國際稅收管轄權協調問題研究[J].涉外稅務，2008(05)：32-35.

[5]高枕.電子商務環境下的國際稅收管轄權問題[J].網絡法律評論，2003(00)：273-282.

D

A

2095-4379-(2017)09-0104-02

江一帆(1996-)，女，漢族，湖南岳陽人，中南財經政法大學法學院，2014級法學專業學生。