對注冊會計師審計獨立性的再思考

鄒冉++蘭娟

獨立性被譽為注冊會計師審計的靈魂，是其執業過程中非常重要的關鍵因素。本文結合綠大地審計失敗案，再次對注冊會計師缺乏獨立性的表現及影響因素進行了反思，并在此基礎上獲得啟示，提出提高審計獨立性的相關對策建議。

一、獨立性的含義和威脅因素

根據我國獨立審計準則的規定，注冊會計師的審計獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立要求審計人員在執業過程中必須嚴格遵守誠信、客觀與公正原則，并保持職業懷疑態度，不得與審計客戶存在任何利害關系。形式上的獨立要求審計人員在第三方人士即社會公眾面前以獨立于被審計單位的狀態呈現，使社會公眾認為審計人員沒有損害誠信、客觀與公正原則和職業懷疑態度。由此可見，無論是實質上的獨立還是形式上的獨立，都要求注冊會計師要堅持誠信公允的原則，保持應有的執業謹慎和懷疑態度，客觀公正地審計財務報表，發表審計意見，否則就會出現違反獨立性的行為。

二、綠大地案基本情況介紹

1.案情經過。云南綠大地生物科技股份有限公司創建于1996年6月，2001年完成股份制改革。2006年11月，首次申請深交所上市被否。2007 年12月21日，公司股票成功登陸深圳證券交易所中小板，成為國內綠化行業第一家上市公司。綠大地公司以綠化工程設計與施工，苗木種植及銷售為主營業務，在國內特色苗木行業中占據龍頭老大的地位。

2.審計機構情況。在綠大地上市前后，總共涉及5家會計師事務所。首先是四川華源會計師事務所，它是綠大地外聘財務顧問龐明星正式就職的會計師事務所，龐明星在該所擔任所長職務。此外，綠大地在IPO之后三次更換了會計師事務所，包括：2008年10月14日，綠大地解聘與其合作7年的深圳市鵬城會計師事務所，并改聘北京中和正信會計師事務所；2009年11月6日，改聘中審亞太會計師事務所；2011年1月11日，改聘中準會計師事務所。

三、注冊會計師獨立性缺失的表現

在綠大地的財務造假過程中，龐明星起到了至關重要的作用。龐明星在受聘為綠大地上市財務顧問之后，通過“項目介紹”的隱蔽手法，將綠大地的審計項目介紹給鵬城會計師事務所，這種操作手法在業內被稱為“項目掛靠”。而鵬城會計師事務所隨之任命龐明星擔任綠大地審計業務的項目負責人作為回報。隨后，這樣的行為又出現在中和正信事務所的審計過程中。表面上看，龐明星并不是綠大地管理層中的一員，但他能夠對綠大地的財務報表施加重大影響，擔任著綠大地上市進程中重要的財務人員角色。同時，龐明星又充當審計人員的角色。綠大地雖幾度更換審計機構，但審計項目負責人自始至終都是由龐明星擔任，所有的審計報告無一不經過了龐明星最終的調整與潤色。如此一來，龐明星一邊編造、修改著綠大地的財務數據，一邊又操縱著綠大地的審計報告。注冊會計師本應在審計過程中擔任經濟警察的角色，此時卻發生了“叛變”，成為了造假的幫兇。因此，注冊會計師在綠大地審計業務中充當造假軍師的行為違背了誠信原則，嚴重損害了獨立性。

四、注冊會計師獨立性缺失的原因

1.自身利益的不利影響。審計準則指出，當會計師事務所或注冊會計師與被審計單位之間存在經濟利益關系時，往往很難做到客觀公正，保持應有的獨立。在綠大地案中，首先對于龐明星而言，一邊以上市財務顧問的身份指導造假，一邊又以審計項目負責人的身份進行現場審計，操縱審計報告。而身為華源會計師事務所所長的龐明星，作為一名高級的專業審計人員，不可能不知道相關的法律法規和執業準則的規定，但他卻明知故犯，與綠大地高層共同合謀策劃上市造假。值得他為此鋌而走險的，一定是豐厚的經濟報酬。據了解，龐明星在綠大地項目中的收入一部分來自鵬城會計師事務所，另一部分來自綠大地董事長何學葵，這些費用是對龐明星“造假智囊”的報酬。龐明星作為審計項目組成員與審計客戶綠大地存在經濟利益關系，導致龐明星在審計過程中違背誠信，摒棄客觀和公正，喪失了審計的獨立性。其次，對于鵬城會計師事務所而言，僅從綠大地上市獲得的IPO審計費用就高達110萬元。IPO審計相對于普通審計業務，收益頗豐，這也是許多審計機構配合公司上市造假的重要原因之一。由此可見，綠大地是相關注冊會計師和會計師事務所的重要客戶，審計人員很可能擔心失去這一客戶而向客戶妥協進而對獨立性做出讓步。這便是其受自身經濟利益威脅的重要表現。

2.自我評價的不利影響。審計準則明確指出，注冊會計師如若出現自己評價自己工作的行為，即自我評價行為，則很可能影響獨立性。因為一般認為，每個人（包括注冊會計師在內）都很難做到完全客觀公正地評價自己所做的工作。尤其是當自身工作有瑕疵的時候，注冊會計師很可能為了維護自己的聲譽而不予以指出，相應的獨立性就會受到損害。在綠大地案件中，龐明星一直是綠大地聘請的外部財務顧問，也就是說龐明星對于綠大地財務報表的編制起了至關重要的作用，甚至可以說包辦了綠大地財務報表的編制工作。而另一方面，龐明星通過“項目掛靠”的方式，自始至終擔任了綠大地的項目審計負責人。因此在整個審計過程中，龐明星出現了嚴重的自我評價行為，龐明星自己審計自己所編制的財務報表。試問，在這樣的一種自查自糾的情況下，龐明星怎能做到客觀公正？獨立性怎能不受損害？

3.密切關系的不利影響。密切關系是指由于審計機構與被審計單位之間的親密關系而導致注冊會計師故意隱藏或不愿意披露一些不利于被審計單位的信息，例如當審計機構與被審計單位存在長期合作關系時通常就會產生密切關系帶來的不利影響。綠大地的審計機構在2001年起一直由鵬城會計師事務所擔任，保持了長達七年的合作關系。而更嚴重的是，即使后來審計機構變更為中和正信會計師事務所，但是審計項目負責人自始至終都是由龐明星擔任。即變更會計師事務所的背后其實是換湯不換藥，一直是由龐明星為所有的財務報告進行終審，為審計報告作最后的調整潤色。當審計機構長期派遣同一名員工負責某一審計客戶的審計項目時，將因密切關系和自身利益影響獨立性。龐明星一直擔任著綠大地的審計項目負責人，其間其掛靠的鵬城會計師事務所和中和正信會計師事務所沒有考慮到密切關系將該審計人員調離審計項目組，也沒有安排審計項目組以外的其他審計人員復核龐明星執行的工作，大大加劇了在審計過程中因為密切關系違背獨立性的可能。

4.外在壓力的不利影響。從前文分析可知，綠大地是鵬城會計師事務所的主要審計客戶，是審計收入的重要經濟來源，因此鵬城會計師事務所很可能因為客戶在經濟上對其施加的壓力而予以妥協，喪失獨立性。另一方面，綠大地是當地企業中的納稅大戶，同時其上市也能體現當地政府的“政績”。因此在綠大地的整個上市過程中，隨處可見地方保護的影子。甚至在案發過后，都出現地方為保護該企業“不遺余力”的痕跡，甚至使得調查人員面臨很大阻礙，調查過程非常艱難。由此可見，地方政府保護主義的干預，使得調查人員的工作較難開展。而調查人員的工作都尚且如此，可以想象在注冊會計師的審計過程中也會受到地方保護主義施加壓力的影響，喪失獨立性。

五、提高注冊會計師審計獨立性的建議

1.加強審計委托制度的改革。龐明星以及鵬城會計師事務所獨立性缺失的原因之一是受到了與被審計單位之間的經濟利益關系的影響。而造成這樣一種審計方與被審計單位之間存在直接經濟利益往來的根本原因是審計委托制度的缺陷。由于一股獨大的現象較為嚴重，目前的審計委托制度表現為審計委托人與支付審計費用的人員往往是同一方，即被審計單位的管理層，因此就出現了管理層出錢委托注冊會計師審計自己的奇怪現象。這種奇怪現象就使得被審計單位與審計方之間發生了直接經濟利益關系，從而使得審計方往往因為這層關系而不能指出被審計單位的相關問題。因此，必須改革和完善現有的這種審計委托制度，使之真正做到由股東委托注冊會計師，對管理層的財務業績進行審計的模式，這樣注冊會計師才能真正的做到獨立。

2.嚴厲禁止以“項目掛靠”的方式開展審計業務。目前審計過程中很多自我評價的行為都是通過如綠大地案中這種非常隱蔽的方式進行的。在實務中，像龐明星這樣掛靠多家會計師事務所，由同一位注冊會計師一直審計同一客戶的現象并不少見。而這樣的行為很容易出現像龐明星這樣一邊負責上市公司的輔導上市，一邊又在所掛靠的事務所進行審計的自我評價行為。因此相關監管部門要嚴厲禁止注冊會計師的這種掛靠行為，避免自我評價的情況出現，避免出現影響獨立性的行為。

3.從實質上嚴格執行審計輪換制。目前我國審計準則已規定對上市公司的審計項目負責人實行5年輪換制。這樣一種輪換制能在一定程度上防范密切關系帶來的不利影響。但是從綠大地案中可以發現，某些上市公司的審計雖然從表面看簽字的項目負責人已輪換變更，而實質上該項目仍然可能通過“項目掛靠”的方式由同一人負責審計，項目負責人實質上并沒有輪換。類似的情況還表現在，某一事務所解散或被兼并后，主要的項目合伙人會帶領其團隊以及所審計的客戶資源到另一事務所繼續對其進行審計。這樣一種換湯不換藥的行為同樣很容易產生密切關系。因此監管部門要嚴格檢查注冊會計師的審計輪換制是否落實到位，必須對項目的實際負責人進行審查，確保項目負責人進行了實質上的輪換。同時，還應參照其他國家的做法，考慮對事務所也進行定期輪換，這樣可以更好地避免密切關系的不利影響。

4.明確和規范政府的職能。政府必須明確對經濟的管理職能，政府只是間接的管理經濟，不能直接的管理經濟。否則，政府行政干預過多，會對市場機制造成扭曲，會給注冊會計師施加壓力，使之不能更好地客觀公正執業。這同時還包括要考慮對地方政府的業績考核方式進行改革，例如不能只考核經濟指標，企業的上市也不能作為其政績的表現，政府不能過多地干預和保護有問題的公司等。只有這樣，才能為注冊會計師客觀公正獨立的執業營造更良好的環境。

（作者單位：廈門大學嘉庚學院會計與金融學院 羅普特（廈門）科技集團有限公司）