政策性毛利率在煙葉經營績效分析中的應用

□鄒瑾 劉茜

（長沙市煙草公司瀏陽市分公司湖南長沙410100）

政策性毛利率在煙葉經營績效分析中的應用

□鄒瑾 劉茜

（長沙市煙草公司瀏陽市分公司湖南長沙410100）

對于從事煙葉生產業務的公司來說，煙葉的種植面積、銷售價格、收購價格，以及很多對煙農的補貼等均由國家煙草總局計劃規定。因而在進行績效考核時，會出現不可控費用，政策性造成的不可控費用和公司經營過程中的可控費用交織在一起，給績效分析、考核造成了一些障礙。此外，財務報表報送的業績是按照我國會計準則規定的會計年度編制的，而煙葉生產中，因為收購環節與銷售環節可能存在煙葉等級的變化、費用的年度間分攤等，也會影響煙葉生產環節的績效分析。鑒于此，CL地市級兩煙公司在煙葉績效分析中，引入了政策性毛利、生產年度經營報表，區分了政策性不可控費用和公司可控費用在績效中的單獨反映，消除了會計年度與生產年度的差異導致的煙葉生產經營績效計算上的障礙，在此基礎上利用因素分析法，有效地對2009-2014年的煙葉生產基地的經營績效進行了分析。

政策性毛利率；生產年度；因素分析法

1 CL兩煙公司煙葉績效分析現狀

CL公司屬于兩煙公司，同時經營卷煙銷售、煙葉生產銷售。純銷區以卷煙市場狀態為依托，可以直接根據卷煙市場分析經營情況，而兩煙區由于涉及煙葉生產、收購、調撥等環節，收購價格受政策影響、調撥價格由市場決定，又存在著政策性補貼等因素，同時由于煙葉生產與煙葉銷售分屬不同年度，本年度的煙葉生產要到下一年度才能實現銷售，因此單由會計報表很難直觀看出煙葉經營的實際績效。

從會計年度的財務報表上看，CL公司2009年～2013年煙葉經營一直處于虧損狀態，2014年才開始扭虧為盈，為剖析虧損的原因，保持并擴大近兩年的成果，財務部門對煙葉尤其是各煙草站的業務開展、資產占用、煙基建設以及相關的成本費用情況進行了調研。

目前財務核算的煙葉稅前利潤是如此計算的：

煙葉稅前利潤=煙葉銷售收入－煙葉銷售成本－煙葉稅金－已售煙葉產前投入－煙基建設投入－煙葉直接費用－煙葉分擔的行政費用；

其中：銷售收入=煙葉調撥價格×煙葉銷售量

煙葉銷售成本=煙葉收購價格×煙葉銷售量

已售煙葉產前投入=產前投入結轉系數×煙葉產前投入總額

煙葉分擔的行政費用=煙葉銷售收入×（行政費用總額/銷售收入總額）

CL公司2009年～2014年間，煙葉所創造的稅金（含煙葉稅及附加、增值稅及附加）在不斷增加，由2009年的4 853萬元增加到了2014年的7 087萬元。但2009年～2013年煙葉利潤則持續小于零，2009年虧損4 630萬元，且虧損額持續擴大了2012年的11 925萬元，之后虧損縮小，2014年實現了扭虧為贏，利潤為2 750萬元。

對比之后發現，在種植面積、煙葉收購量、煙葉收購價格高度計劃的情況下，成本費用便是盈利與否、盈利多少的決定性因素，但是成本費用由于賬務處理與會計年度的限制，導致與實際生產年度有所偏差，無法具體體現出年度生產實際影響了產品的利潤情況。因此CL公司在煙葉績效分析中，引入了政策性毛利、生產年度經營報表，區分了政策性不可控費用和公司可控費用在績效中的單獨反映，消除了會計年度與生產年度的差異導致的煙葉生產經營績效計算上的障礙。

2 政策性毛利率的含義與應用思路

2.1 政策性毛利率的含義

政策性毛利率是指在政策性的計劃指標影響下帶來的利潤空間，如果政策性毛利率大于0，則說明政策性因素對于煙葉利潤起的是積極方面的作用，需要另外挖掘煙葉虧損的原因；如果小于0，則說明煙葉虧損受政策性因素的影響，當然不排除還有其他原因加劇虧損。政策性毛利率的計算公式為：

國家煙草總局的補貼有的是按種植面積設計標準，有的是按照收購量確定標準，因此在計算時，將全部補貼換算成了生產年度的銷售量。用生產年度而不是會計年度的銷售量，就是為了避免成本分攤口徑上的變化導致分析數據不準確。

2.2 政策性毛利率的應用思路

2.2.1 利用政策性毛利率和政策性毛利的概念，將所有政策性因素（種植面積、收購量、銷售量、調撥價格、收購價格、各種政策性補貼）對利潤的影響統一為政策性毛利（政策性毛利=調撥均價-收購均價-各種補貼/銷售擔），并計算政策性毛利率，由此推導出煙葉經營受政策性因素的影響程度。

2.2.2 采用因素分析法重點分析公司自行控管的成本費用因素（除政策性補貼之外的其他產前投入如煙葉物資消耗，煙基投入、其他直接費用和專項費用）對利潤的影響，找出成本費用的差距點。

2.2.3 就產前投入、煙基投入和其他直接費用中的重要項目進行詳細分析，判斷其增減原因中客觀的價格波動影響和主觀的消耗量影響。

為了符合生產管理的需要，在具體分析中，CL公司剔除了幾個干擾因素：（1）鑒于近五年來，行政費用的分攤數據計算口徑有變化，在分析煙葉虧損原因時暫時忽略這部分內容，只考慮與煙葉直接相關的費用；（2）煙葉產前投入、煙基建設、煙葉直接費用當年發生當年計入成本，會計年度與生產年度沒有區別，但收購成本隨銷售結轉，可能跨兩個會計年度，為了避免成本結轉上的口徑問題，分析中的銷售收入、銷售量等均按生產年度統計。

3 政策性毛利率在CL公司中的具體應用

3.1 政策性毛利率引入后的績效分析表

CL公司建立了表1的標準表格，計算成單擔指標，是為了剔除因為數量的差異導致的質上的差異，也是為了避免因數量的變化隱藏某些質的問題。將政策性毛利率、各項單擔成本與費用結合在了一起，通過基礎數據的直接整合直觀的看出煙葉績效的虧損點與改進點。表1中的第一列來自于公司銷售收入與生產年度銷售量的比值，實際中是按照煙葉等級在國家計劃指導下的市場價格。收購均價是按照生產年度的收購成本與收購量的比值，也含有國家指令性約束。單擔補貼的計算辦法上文已闡述。第5列即價差減去補貼就是政策性毛利，第6列是政策性毛利率。

由表2可知，CL公司政策性毛利率均大于30%，2014年達到了40%，這說明不存在政策性虧損。真正虧損的原因是公司自主決策引起的成本費用消耗。

3.2 剔除政策性因素后公司可控費用對績效的影響

表1的第7列，單擔物資消耗，主要是指育苗物資、包裝物資等煙葉生產、育苗過程中發生的、歸集在“產前投入”科目核算的內容。所以第8列就是扣除了產前投入的利潤。從第8列可以看出，公司煙葉生產部門在扣除產前投入費用之前，經營是有效的。第9列是煙葉生產直接費用，包括收購人員工資、技術人員工資等，第10列專項費用。這些費用都是逐年由種植面積、收購量直接決定的費用。第12列是煙基投入，包括烤房建設、育苗棚建設、煙葉基地溝渠、機耕道的建設、煙用機械設備的購置費用等。這里包括可長期使用的煙基、低值易耗的煙基設備等，按照成本費用的管理辦法以及發生的機理，CL公司在進行績效分析時將其放在最后。其會計處理目前采用的是一次性攤銷的辦法。從煙用物資的消耗直至煙基建設費用等，都是公司的可控費用，在不存在政策性虧損的情況下，這些費用的發生額度、會計處理的方法直接決定了公司的盈利或虧損。由表2第11列可知，在扣除煙葉基礎設施建設費用之前，CL公司單擔煙葉的利潤仍舊大于零，但第12列扣除煙基之后的單擔利潤，6年中有5年小于零，即虧損。因此CL公司可以得出結論：之所以虧損是因為煙基建設費用大。為什么會大，需對煙基建設費用的發生幅度、規模等進一步的逐項分析。CL公司財務部經過進一步詳細的分析，認為煙基導致煙葉生產虧損的主要原因在于：（1）烤煙房、煙用設備的構建、管理、使用上存在漏洞；（2）會計核算上采用一次性攤銷方法是不合適的，這是導致虧損的根本性原因。因此，這是賬面上的一種虛虧，但如果不加強煙基建設的規劃、管理，將妨礙績效的提高。

表1 2009-2014年單擔煙葉利潤（元/擔）

3.3 對可控費用進行因素分析，進一步厘清費用變化市場原因和主觀原因

以育苗成本為例來分析。育苗成本的上升，一般有三種原因：育苗總量增加、單位面積育苗物資耗用量增加、育苗物資價格上升。在種植面積不斷下降的情況下，育苗總量也是下降的。育苗物資價格的提高是一種市場客觀因素，公司無法把控，但在調研中，CL公司發現基質消耗量的增加、漂浮盤更新率的上升也是育苗成本上升的重要原因。

2011年～2014年間基質的的出庫總量是隨種植面積增加而增加、隨種植面積減少而減少的，但每畝耗用量卻是遞增的（2012年高得特殊）。剔除2009年的不全數據，以2010年為基礎，CL公司利用因素分析法計算出了種植面積、每畝耗用量及單位價格的上升對基質最終耗用額的影響。單位耗用量逐年增加，因此增加的成本2011年比2010年增加2萬多元，2012年相對于2011年增加了29.35萬元。除2014年占比較低外，消耗量的增加是瀏陽基質成本上升的重要因素，當然2013年基質成本下降，單位耗用量下降貢獻其中46.25%的減少量。

表3 2009-2014年基質耗用量及種植面積、單位耗用量與價格總變化對成本的影響

漂浮盤同樣以2010年為基礎分析，耗用量波動頻繁。如果按照經驗數據20%的損耗率，每667m28-9個漂浮盤計算，目前的每667m2新盤追加數量平均應該是1.5-1.8盤，但只有2010年的使用量是低于此范圍的，2014年大體接近，2011和2012年分別達到了16.76和18.89個盤。2011年因為單位耗用量增加，導致漂浮盤成本提高102萬元，2012年因單位耗用量提高增加了17.46萬元。2013年和2014年漂浮盤成本下降，單位耗用量的影響也比較顯著。因此，企業想要顯著降低生產成本，利用技術創新、管理創新來降低單位面積的育苗耗用是最直接顯著的方式。

結束語

政策性毛利率是利用兩煙區分公司的特殊經營方式，針對煙葉的計劃種植、計劃收購、計劃調撥的特殊狀態，為了最直觀的體現煙葉績效的實際成績的有效方法，它剔除了兩種年度口徑所帶來的影響、也剔除了由于種植量與面積等規模因素帶來的影響，僅僅只考慮管理成本費用的問題，可以為公司生產流程的改進、管理方法的更新提供有效指導，也有助于不同兩煙區之間的直接對比，使得對標更為有效，但是政策性毛利法需要的數據量大，將年度之間的數據進行拆分極為復雜，需要統計大量的數據，切換核算口徑，工作量較大，可以在年度分析中使用，但不適宜月度、季度等頻繁使用。

表4 2009-2014年漂浮盤耗用量及種植面積、單位耗用量與價格總變化對成本的影響

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1004-7026（2016）14-0080-03

F234

A

10.16675/j.cnki.cn14-1065/f.2016.14.060

鄒瑾（1974.1-），女，漢族，湖南長沙人，北京科技大學應用經濟學碩士,高級經濟師，主持及參與《湖南省煙草商業企業對標管理應用及研究》等大型管理類科研課題。

劉茜（1991.6-），女，土家族，湖南常德人，中國人民大學管理學學士。