非貨幣性資產交換會計核算探析

趙雪瓊 趙書瑤 姚巨亞

非貨幣性資產交換會計核算探析

趙雪瓊 趙書瑤 姚巨亞

企業間的非貨幣性資產交換業務，通常以存貨、固定資產、長期股權投資、無形資產等為交易對象，此業務與貨幣性資產交換相對，是種特殊交易行為。適應市場經濟的發展，非貨幣性資產交換越來越活躍于企業交易行為中，對企業現金流量、運營狀況，經營效果都有重要影響，而這項業務的處理相對復雜，本文將依據新準則對非貨幣性資產交換做簡單說明，對核算中宜注意事項和處理方式稍作建議。

非貨幣性資產；交換；會計核算

企業是國民經濟的細胞，其發展狀況直接作用于國民經濟的發展。隨著市場經濟的發展，企業間的聯系日益緊密，企業間的非貨幣性交易也日益增加，貫徹新準則，加強非貨幣性資產交換的會計核算，保障企業安全，規范自身交易行為，已成為企業必然選擇。

一、非貨幣性資產交換會計核算要點概述

（一）非貨幣性資產交換的認定

非貨幣性資產交換以非貨幣性資產為特定對象，依慣例交易中不涉及貨幣性資產，僅當置換資產價值不對等時，才以少量貨幣性資產補足（補價）。新準則規定，交換行為中，補價占資產交換總額比例為25%以下時，方可認定為非貨幣性資產交換。

（二）非貨幣性資產交換核算重點

首先，確認會計計量模式。非貨幣性資產交換會計處理的會計計量分為兩種，一是以公允價值計量，二是以賬面價值計量。交換項目在具商業實質前提下，亦滿足換入或換出資產中一方公允價值可以可靠計量這個條件時，以公允價值計量；否則，應以換出資產的賬面價值計量。其次，企業需否在交易后確認當期損益也要明確。以公允價值計量的，確認當期損益；以賬面價值計量的，不記入當期損益。

二、非貨幣性資產交換會計核算具體分析

（一）公允價值計量模式

1.商業實質的界定

當非貨幣性資產交換明顯改變了企業經濟狀況，即經預計，企業換入的資產未來產生的現金流量與企業換出資產未來產生的現金流量數額差較大，或經計算確認二者未來現金流量數額差不大，但折算后現值相差較大，可認定交換具商業實質。其中應注意，未來現金流量現值的確定要選擇適當的折現率。

以后一種情況為例：甲企業以一項專利權與乙企業的長期股權投資交換，假定兩項資產公允價值無差，且在未來現金流量之風險、金額及時間等方面的測算也相同，但對甲企業來講，換入資產使甲企業與被投資方關系發生變化，這對甲企業產生的預計未來現金流量現值與專利權對甲企業產生的預計未來現金流量現值有較大差異；而乙企業換入了專利權，可用于生產，解決了技術難題，這對乙企業產生的預計未來現金流量現值與長期股權投資對乙企業產生的預計未來現金流量現值也有明顯差異，改變了兩企業經濟狀況，就此可以判定二者的非貨幣型資產交換具有商業實質。

2.公允價值的可靠計量標準

非貨幣性資產交換具有以公允價值計量資格的判定，以交換資產中起碼一方具公允價值為基準，資產存在活躍市場與否，是其明證，規定滿足以下條件之一，即可認定其能夠可靠計量。

（1）交換資產其中一方存在活躍市場。

（2）交換資產不存在活躍市場，而同類或類似資產存在活躍市場。

（3）不滿足上述條件之一，可比市場交易、采用估值技術確定滿足一定條件的公允價值。

（二）非貨幣性資產交換成本核算

1.公允價值計量模式下的成本核算

（1）無需支付補價時，換入資產成本以換出資產的公允價值加上相關稅費所得數額計。

（2）需要支付補價時，雙方計算方式不同：

①支付補價方：換入資產成本以換出資產的公允價值加上相關稅費再加上補價所得數額計。②收入補價方：換入資產成本以換出資產的公允價值加相關稅費再減去補價所得數額計。

2.賬面價值計量模式下的成本核算

（1）無需支付補價時，換入資產成本以換出資產的賬面價值加上相關稅費所得數額計

（2）需要支付補價時，雙方計算方式不同：

①支付補價方：換入資產成本以換出資產的賬面價值加上相關稅費再加上補價所得數額計。②收入補價方：換入資產成本以換出資產的賬面價值加上相關稅費再減去補價所得數額計。（注：若能確切證明換入資產公允價值更可靠，成本計量以換入資產公允價值為準）。

3.當期損益的計入

（1）公允價值計量模式下：

①支付補價方損益以換入資產成本與換出資產賬面價值加上相關稅費所得數額的差值計。②收入補價方損益以換入資產成本加上補價所得數額與換出資產賬面價值加上相關稅費所得數額的差值計

（2）賬面價值計量模式下，無論是否支付補價，均不確認當期損益。

（三）非貨幣性資產交換會計核算存在問題

1.準則中的紕漏

（1）商業實質標準界定不清。準則規定在金額、風險、時間上，交換資產未來現金流量有顯著差別，才能界定交換具商業實質，但“顯著”本身就是一個不確定的標準；另外，在預計未來資金現值的規定中，折現率又是個不確定指數。這些都是模糊的界限。

（2）“相關稅費”不明確。在成本核算中，對相關稅費并未做出具體的如“增值稅”等的確認，這無疑平添了非貨幣性資產交換會計核算難度。

2.非貨幣性資產交換的不當利用

非貨幣性資產交換因其特殊性，在提高企業經濟效益上發揮著重要作用，難免被一些不法企業惡意利用[3]。常見的現象有，一是通過虛構資產達到虛高利潤；二是借由資產交換轉移資產；三是利用資產交換調節利潤及納稅。

（四）非貨幣性資產交換會計核算處理建議

1.更明確定義準則中相關概念

剔除類似“顯著”、“重大”等模糊詞匯，最好進行具體量化，如給定一個效益浮動的范圍，再如，將折現率作出明確的類似于匯率的明確規定或漲幅區間；還要對“相關稅費”的種類名目具體化。

2.加強市場監管，規范企業行為

強有力的監督監管是政策法規得以有效實行的有力保障，有關部門必須加強職能，對企業的不法行為嚴密掌控并作出相應處罰，需要立法部門、執法部門的緊密合作，對企業的管理部門要加強指導，實現其自我管理。

3.提高會計人員的專業素質和職業道德

會計從業人員是企業在企業非貨幣性資產交換中其極其重要的作用，因此，會計人員的專業素質和職業道德直接影響著非貨幣型資產交換實踐的成敗。身為會計人員，必須首先具備一定的專業能力，在資產核算、效益測算以及合同的甄別方面都要掌握必要的技能，保證交易的合理合法，這是能力方面的要求；另外，還要注意不濫用自身的才能，不利用職務之便做出違法亂紀的行徑這是道德方面的要求。

非貨幣性資產交換作為目前企業間合作交流的特殊交易業務，越來越影響著國民經濟的發展，企業應合理采用這種交易方式，在解決自身發展問題的同時，應注意市場的整體環境，合理合法進行交易，不鉆制度漏洞；相關主管部門應行使好職能，加強對企業非貨幣性資產交換的監管；社會各界都應積極維護新準則的實施，合理利用，以此更好地實現經濟的健康發展。

課題名稱：

院級：JGY2016-8提升會計專業學生考證能力與實際操作能力結合的研究。

[1]任敬.非貨幣性資產交換會計核算及錯弊甄別[J].財會通訊,2014(4):55-57.

[2]杜凌玲.淺談非貨幣性資產交換準則相關問題及改進建議[J].財政監督,2014(26):15-18.

[3]李彥梅.基于非貨幣性資產交換會計核算及錯弊識別的探究[J].江蘇商論，2014（14）：211-212.

（作者單位：運城職業技術學院、國網運城分公司)