電商企業收入核算問題研究

陳龍（中南財經政法大學）

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電商企業收入核算問題研究

陳龍
（中南財經政法大學）

【摘要】網絡技術的快速發展帶來了網絡購物的新型模式，電商企業作為網絡銷售的主體，其在日常銷售業務活動中的收入核算不同于傳統實體企業的會計處理，在現有的會計準則背景下，如何更好的進行會計處理以實現會計信息的真實反映是值得我們思考的問題。本文介紹了電商企業的基本概念，闡述了電商企業收入核算的問題，并結合對國際新收入準則的理解，針對電商企業收入核算提出建議，以期電商企業會計信息能夠真實披露。

【關鍵詞】電子商務收入確認會計核算

一、電商企業概述

電子商務是指基于在線交流、認證、支付等科學技術，在開放的互聯網環境下，運用電子方式開展商務活動，進行業務活動的雙方不實際謀面而完成商務活動。目前，我國電子商務主要有兩類：廣義上包括利用Internet、局域網、廣域網等計算機網絡等業務活動；狹義主要指僅利用互聯網的交易活動。我國電子商務發展很快，其主要模式有B2B、B2C、C2B、C2C等。

電商企業則指從事電子商務活動的主體，電商企業的收入主要可以分為兩類：實體貨物交易，這類交易商品具有實體形態，包括實物商品、數字多媒體商品等，最終以實體物品實際到達顧客手中作為交易完成標志；虛擬物品交易，這類交易主要指通過提供某種服務達成的交易，包括數字產品增值服務和信息服務等形式。值得注意的是，數字化產品在兩類收入中都有所體現。

與傳統商業業務不同，電子商務活動在商品范圍、支付工具以及收益模式都與傳統環境不同，有其自身的特點：一是商品范圍廣，電子商務經營范圍除了實體貨物外，還附帶對應的增值網絡服務，使銷售鏈各環節實現電子化；二是支付工具多樣，電子商務不僅可以通過線下現金交易，更主要是利用第三方支付平臺，比如微信紅包、支付寶等；三是收益模式靈活，網絡服務環境下，企業為客戶提供了服務之后，在不違反會計準則的前提下，按照業務特點從而確定對收入以及成本的確認。

二、電商企業會計收入核算問題

現有會計準則是以權責發生制為基礎，但是電商業務的數量繁多，其商務活動特點與傳統業務也存在較大區別，這些對企業基于權責發生制確認收入的模式提出了較大挑戰。除會計核算基礎的問題之外，電商企業確認收入還存在確認收入主體、收入時點與收入類型的問題。

（一）對權責發生制的影響

企業傳統的會計核算基礎是權責發生制，但是在電子商務環境下，賣家發出商品并不能立即確認收入的實現，同時，電子商務銷售存在大量退換貨與產品試用的情況，致使企業在發出貨物時無法具體確認成本，如果仍舊按照傳統的業務處理模式，對照每一筆發生的業務按照權責制確定收入，已經無法適應電子商務的交易模式。另外，由于物流原因，電商企業也需要考慮何時確認收入，尤其當會計期間與交易期間不屬于同一個期間時，如果會計人員對龐大的業務量一筆筆核實，無疑會增加工作量與工作難度。

基于電子商務的特殊性，有學者提出電商企業應該采用收付實現制確認業務成本與收入。目前電子商務的支付基本通過線上平臺完成，收款時點相比交易時點沒有明顯滯后性，當發生退貨或者處于試用期內，企業沒有實際收到款項，不必確認收入，因此收付實現制對于反映真實的經營活動存在更大優勢，更具有合理性。但是，仍有部分學者堅持應該遵循權責發生制，一般的電商企業仍從事傳統的經營活動，傳統經營活動按照權責發生制，傳統業務與電商業務采用不同的會計核算基礎不具有可比性，同時收入實現制會有利于企業進行利潤操縱，使得會計信息失真。

筆者認為，基于會計信息公允性與準確性角度，電商企業目前仍需按照權責發生制進行業務處理。首先，會計數據是對企業真實經營情況的反映，權責發生制相比于收付實現制，最重要的一點在于能夠為財務報表使用者提供可靠的財務數據；其次，電子商務不處在發展的初始化階段，并且電商企業發展日趨成熟穩定，持續經營的基本假設為權責發生制提供了使用的大環境。針對電商業務量大對會計人員的工作造成的困難與挑戰，應積極運用現代化科學技術的，對訂單的追蹤、整理以及反饋，可以通過專門的軟件系統進行處理。

（二）收入對象的會計確認問題

根據前述對電商企業收入形式的分類，我們將收入對象也劃分為實體商品與虛擬服務進行研究。

1.實體商品收入確認

電商企業通過互聯網銷售實體商品業務類似于傳統業務銷售商品，由于線上銷售的特殊，涉及網絡購物平臺以及代理銷售商等多方主體，因此應區分收入環節中的銷售額與銷售費用，與傳統業務的會計處理沒有較大差別，可以歸并至銷售商品業務收入處理。

2.虛擬服務收入確認

電商企業的虛擬服務收入是指通過在網絡上提供各種勞務服務從而獲取一定報酬。虛擬服務不具有實物形態，與現實類似，服務包括專業咨詢服務、代理業務服務、以及娛樂消費等多種形式，客戶通過支付一定費用而享受企業提供的網絡服務，這種模式與傳統服務中的勞務收入差別不大，因此，虛擬服務收入可以同提供勞務服務收入一般化處理。

3.數字化產品的收入確認

電子商務商品中比較特殊的是數字化產品，數字化產品既包括電子圖書、雜志、音響品等，也涵蓋了與這些產品相關的軟件支持服務，因此數字化產品涉及兩類電子商務產品形式。對于第一類的數字化產品，有學者認為這類產品性質上屬于企業的存貨，其雖沒有具體的實物形態，但是以產品的實質呈現給顧客且主要用于銷售，其對于客戶的效用與紙質化的圖書雜志并無二致，因此筆者認為對這類數字化產品的收入應作為實體產品銷售收入確認；對于第二類軟件支持服務，有學者認為這類產品屬于無形資產，通常需要電商企業在前期做大量研發工作，最終形成服務渠道供客戶使用，并向客戶收取一定的使用費用，這類數字化產品不是以銷售作為目的，而是為提供配套的服務，因此應作為服務收入予以確認。

（三）收入時點的會計確認問題

會計準則對收入的確認要求滿足以下五個條件：（1）收入的金額能夠可靠計量；（2）發生的相關成本能夠可靠地計量；（3）已將商品所有權的主要風險企業已將商品所有權上的主要風險和主要報酬轉移給購貨方；（4）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（5）與交易相關的經濟利益能夠流入企業。

目前電商企業收款主要有三種模式，客戶付款后電商企業發貨、貨到付款以及通過第三方支付平臺支付。

1.客戶付款后電商企業發貨

客戶線上付款至企業賬戶，企業在確認收到款項后發貨給客戶，之后客戶收到商品。此時應以電商企業收到貨款并發出商品的時點作為收入確認的試點。

2.貨到付款

客戶在線提交訂單至企業，企業收到訂單后安排發貨，客戶收到產品將款項交于快遞，之后快遞將貨款轉交給企業。該種付款方式應以客戶付款且快遞公司辦妥托收承付的時點作為收入確認的時點。

3.第三方支付平臺

客戶通過第三方支付平臺付款的環節較前兩種復雜。客戶首先付款給第三方平臺，第三方告知企業客戶已付款，然后企業安排物流發貨，之后客戶確認收貨，第三方把貨款轉交給企業。在這種收款模式下，企業應當在客戶確認收貨時確認收入。

在實務操作中，電商交易以第三方平臺為主，對于電商企業來說，難以兼顧會計準則中關于收入確認的條件：在產品在運輸狀態中時，此時客戶為收到貨物，企業也未收到貨款，商品所有權上的主要風險與報酬尚未轉移，企業仍保留對于產品的繼續管理權以及實施控制；電商交易雖然交易量大，但是也伴隨著大量的退貨發生，因此相關利益不一定流入企業，從而對收入金額的確認也出現困難。

另外，對于主要以線上交易的電商企業來說，其每個月業務量很大，從企業發貨到最終客戶確認收貨中間存在時間差，當物流較慢時，滯后性對企業確認會計收入影響較大，企業大量的交易事項需要一一確認，有時會出現跨期事項，當內部控制不足很容易導致成本與收入出現錯配，當按照權責發生制確認收入時點時，電商企業應關注交易業務的配比性。

三、新國際收入準則的研究

2014年5月，國際會計準則委員會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）聯合發布了IFRS 15——新國際收入準則，在我國會計準則與國際趨同的背景下，新國際收入準則的修訂會影響我國企業對于收入準則的理解與運用，通過了解新收入準則的原則與步驟，以探究在新的收入準則模式下，電商企業如何收入核算如何發展。

（一）新國際收入準則的適用范圍

新國際收入準則明確了其適用與所有同客戶所簽訂的合同，不僅包括租賃合同、保險合同、金融計量工具合同等，同時新國際收入準則強調了，當合同條款涉及多項履約義務時，應分清其他準則與收入準則的規范范圍，分別優先適用于各自履約范圍內的準則規定。

（二）新國際收入準則的核心原則

新國際收入準則的核心原則是，在承諾的商品或者勞務控制權實際發生轉移后，收入確認主體應在履約義務完成時予以確認，相關的收入金額應以預期可取得金額作為計價基礎。

（三）新國際收入準則的收入確認五步驟模型

新國際收入準則修訂后，最新提出了確認收入的五步驟模型。

1.識別客戶與合同。“合同”需滿足的特征：權利義務具有可執行性；具備商業實質；各方均已核準，認可需履行的義務；主體很有可能收取對價。

2.識別合同的履約義務。區分出合同中可拆分的履約義務，可拆分的履約義務收入分別確認；將具有相同或相似轉移形態的商品勞務作為一項履約義務。

3.確定交易價格。合理確定其履約義務完成后有權獲取的金額，預期考慮包括銷售折讓與退貨等情形的發生、資金流動環節對貨幣時間價值的影響等。

4.分攤交易價格至合同的履約義務。對應識別合同履約義務過程，將交易價格分攤至每一可區分的單獨履約義務。但是，不論是過去抑或是現行準則對此的指導有限，因而方法的選擇應基于企業的實際情況。

5.在履約義務完成的時點確認收入。履約義務完成以控制權轉移為標志，當商品勞務的控制權轉移至客戶，即滿足收入確認的條件。新國際收入準則的收入確認標準更符合實質性原則，基于合同的特定條款，企業應確認在某時間段內或是在某時點上確收入。

四、電商企業收入核算的對策建議

國際會計準則對收入準則的修訂以及我國會計收入確認提供了指導，目前我國關于電商企業收入核算的會計制度的發展落后于電子商務的行業發展狀況，需要針對會計處理中存在的收入確認問題采取相應措施，從而使電商行業會計更好發展。筆者從收入確認政策與技術團隊建設兩方面提出收入核算的建議。

（一）完善收入確認政策

我國對于收入準則的指導主要仍以《企業會計準則第14號——收入》相關內容為主，對于目前快速發展的電商行業的會計收入沒有具體的應用指導，相關的會計制度空白使得會計人員對電商業務進行收入確認時存在較大分歧，原則上需要堅持以權責發生制為基礎進行會計處理，但不能否認的是，收付實現制對于會計人員在處理大量交易事項時，對于反映企業現金流量具有明顯的優勢，從會計的可靠性以及可比性角度考慮，我們應該堅持權責發生制，從而提供更為真實可靠的財務信息。

我國會計制度應加快完善電子商務這一特殊行業的會計制度建設，明確規定會計核算基礎和收入確認時點，同時對電商產品的成本收入配比性做出指導，規范統一電商行業的會計處理，一致的會計處理對于電商企業的審計與稅務規范也能起到很好的促進作用。

（二）加強技術團隊建設

電商行業作為科技發展的產物，傳統的會計方式已無法滿足日漸復雜的電商交易事項，電商企業應從質與量兩方面加強和提高會計信息的處理能力。首先應積極轉變會計人員的傳統觀念，掌握多種財務軟件的使用，培養電子商務領域內專業的會計人員，做到信息技術與會計技能的結合，提高會計人員的“質”；其次，應在多個部門建立起統一協調的信息系統，無論是客戶與企業直接進行交易還是通過第三方平臺進行交易，生產部、銷售部以及財務部等各部門需要在完整的交易系統內做好登記，在后期核對訂單編號以及進出庫日期等信息做好前期準備，在運用權責發生制時，對業務處理做到有條不紊，各部門共同協作參與，降低財務部門單獨處理業務的“量”。

技術提升與會計人員專業素質的提升相比人工處理模式能減少技術層面的問題，使得會計人員能更加注重對會計信息的質量，對電商行業的會計處理做出更多思考，通過業務實踐，對電商行業領域內的會計制度提出更有建設性的建議。

結束語

目前，我國電子商務活動趨于普遍化廣泛化，大大改善了我們的生活，電子商務行業發展現狀與前景也較好，因此，電商企業的收入確認問題顯得日益重要，但是我國現階段對電商企業的收入會計處理缺少統一的準則制度，影響了電子商務領域內的會計核算發展。我國有關部門應該加快完善相關的會計制度，促進我國電商行業良好發展，使得會計制度與電子商務保持同步發展。

主要參考文獻：

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［2］楊志強等.電子商務收入會計確認探討［J］.技術探索.2014（10）.

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［4］何敏燕等.新國際收入準則實施探討——兼論對我國收入準則國際趨同的啟示.［J］.國際視野.2015（10）.

［5］葛家澍.收入確認的探討——兼評IASB/FASB的最新“初步意見”［J］.財會學習.2010（9）.

責編：險峰

【中圖分類號】F724