作為一種公共服務的稅收管理:性質、生產及其績效*

馬 珺（中國社會科學院財經戰略研究院 100028）

作為一種公共服務的稅收管理:性質、生產及其績效*

馬 珺（中國社會科學院財經戰略研究院 100028）

內容提要:本文基于把稅收管理作為一種公共服務的認識，引入公共服務生產的組織理論，論述了對稅收管理的不同組織形式進行比較制度分析的必要性及其難點，重點涉及其中的績效評估問題，并展望了我國稅收管理改革研究的未來取向。

稅收管理 公共服務生產 組織間比較制度分析 績效

2008年爆發的全球金融危機，除了使各國實體經濟和財政狀況受挫，還令各國的收入管理機關承受前所未有的壓力。一方面，財政狀況的惡化導致各國稅收管理部門的預算約束隨之收緊，或者預算撥款被削減，或者在既定的預算撥款規模下，要求更高的稅款征收率；另一方面，經濟基本面的低迷直接縮小了稅基，增加了稅收收入征收和管理的難度。在雙重壓力之下，世界各國政府對稅收管理機關有了更高的要求，越來越重視通過比較研究來推動本國稅收管理制度、管理環境和管理技術的革新。

為了分析方便，本文將作為政府職能部門的各級稅務局稱為狹義稅收管理機構，而將負有法定財政收入征收管理職能的各類機構，統稱為廣義稅收管理機構。除了各級稅務局，廣義稅收管理機構還包含其他政府機關（如負責社保資金征收的有關職能部門、其他財政性收費的執行部門、負責進出口關稅征收管理的海關部門等），也包括各類市場和非市場組織（如承擔代扣代繳義務的企事業機構、稅務機關納稅服務外包的承接方以及各類中介機構等）。

稅收管理作為一項公共服務已經得到普遍認可，本文擬從這一角度出發，引入公共服務生產的組織理論，探討其性質及生產方式應如何安排的問題，并重點分析當前我國廣義稅收管理機構改革面臨的困難進而提出解決路徑。

一、稅收管理的性質及研究意義

稅收管理是一個跨學科的研究領域，至少涉及財政學、會計學、治理理論、法學、營銷學、政治學、心理學、公共部門管理、社會學等學科。稅收管理的生產組織應當如何設置，與我們如何認識稅收管理的性質極為相關。由于通常的征收活動具有強制性、收入與支出的非對等性，以及征收過程與支出過程的分離，使得人們在直覺上將稅收管理看作是國家為其自身利益而實施的單向財富轉移行為，而并不將其與一般公共服務同等看待。事實上，作為一項基本公共服務，稅收管理與其他公共服務，例如國家安全、基礎教育、公共衛生等，并無本質區別。現代社會中，稅收管理是主要由各級政府、而非其他組織所提供的眾多公共服務之一。

任何一種公共服務的供給，都存在融資與生產的問題，前者是指所需資金的獲得，后者是指將所需資金轉化為適當的投入要素，進入生產過程并獲得產出的過程，這其中必然涉及生產組織的選擇。關于公共服務生產的組織選擇，不僅有著眾多可資借鑒的理論框架，也存在著不同種類公共服務生產組織間的比較制度研究，為在實踐中選擇公共物品生產的治理結構奠定了基礎。然而，盡管公共物品生產的組織理論最近幾十年來發展迅速，并且已經被成功應用到多項公共服務生產組織的決策問題上，但稅收管理作為一項公共服務，其生產組織的選擇（或機構設置）問題并未成為該理論的重點應用領域。因此，將公共服務生產的組織理論引入稅收管理機構設置的研究中，既可以拓展稅收管理機構設置研究的既有視角，也可以擴大公共物品生產的組織選擇這一理論的既有應用領域，其貢獻是多方面的。

二、稅收管理的生產方式和機構設置

（一）多元化的生產方式

無論公共物品或服務的融資結構如何，其生產的組織結構都應是多元化的，即公共服務的生產或遞送過程，并非僅由公共部門、甚至是公共機關來實施，這是現代公共物品理論早已達成的共識。各級政府運用財政資金提供公共服務的過程中，可以采取第三方提供的方式，這一原理同樣適用于稅收管理服務的生產。主要方式包括：

1.政府購買服務。也稱公共服務外包，包含向其他政府機關、市場和社會組織購買。政府購買服務適用于那些在納稅人看來“服務性”明顯的管理職能，常見的購買對象有納稅服務（如電話呼叫中心）、IT軟件及其維護、納稅評估等。至于那些不容易被納稅人視為“服務”的管理職能，如稅收欺詐調查和納稅強征等，目前多數經濟合作與發展組織（OECD）國家仍留作稅務機關自行實施。

2.委托生產。例如在德國盛行的州政府受托代理聯邦稅收管理，再比如加拿大多數省份采用的委托中央政府代為征管所得稅、貨物與勞務稅。委托生產根據情況有付費和非付費之分，互相委托的情況下選擇非付費委托的較為常見。

3.合作生產。在各級政府分別設立稅收管理機構的情況下，出于提高管理效率和提升納稅人納稅體驗的考慮，合作生產的情況較為常見。典型的是在加拿大等聯邦制國家，聯邦、州和地方稅收管理機構相互交換信息、互相代理服務，合作非常有效。但是也不排除在另一些機構分立的國家，例如澳大利亞，由于缺乏法定的機構間合作義務，其管理效率深受影響，而鑒于憲法框架下各級政府的稅收管理權過于獨立，這一情形難以從制度上加以改進。

（二）多元化的稅收管理機構設置

稅收管理這一公共服務的多元化生產方式，對應著多元化的機構設置形式。設立專門的政府機關（稅務局），運用財政資金雇傭公職人員，配合以多元化的生產方式，是當代各國提供稅收管理服務的主流選擇，但并非唯一選擇。其他機構設置形式有：

1.包稅制（tax farming ），即完全由私人機構管理。包稅制是一種早期的稅收管理方式，美國最早也實行過這一制度。當國家缺乏足夠的稅收管理能力時，將稅款征收的任務以發包方式委托給私人或其機構，以確保固定的稅收收入，承包額以外的稅收收入均歸承包人（即征稅人）所有，由征稅人承擔稅收收入和管理上的全部風險。現代社會中包稅制并未絕跡，在一些公共管理落后的不發達國家和地區，包稅制依然以不同的形式存在著。

2.收入管理機構職能統合。當前，為了提高稅收管理機構運行效率，存在著廣義征收機關職能統合的國際趨勢。絕大多數的OECD國家稅務機關都履行非稅收入的征收管理職能，有些國家的稅收管理機關還代行福利項目管理的職能。

（三）收入機構的專業化和獨立性

作為一項基本公共服務，稅收管理與其他一般性的公共服務雖無本質區別，但二者仍然有所區分。首先，稅收管理所具備的高度專業性和技術性，使得對于稅收管理人員的激勵問題更為復雜。現代政府機構以行政晉升為核心的單一激勵結構，適用于普遍性、事務性的公共服務部門。然而，在稅務局、海關等高度專業性的公共服務生產機構中，通常聚集著數量更多和類型更為多樣化的專業技術與管理人才，讓他們和一般公務員一樣通過狹窄的行政級別通道上升，這種激勵明顯不足。其次，稅收管理服務相對于其他公共服務具有“消極”性質。在稅收法定的背景下，作為典型的執法部門，稅收管理機構通常以“消極”的方式發揮作用，稅收管理機構的自由裁量權受到嚴格約束。

稅務管理機關的專業性和管理服務的“消極”性，共同締造了對其相對獨立性的要求。OECD2015年發布的《稅收管理報告》所考察的國家，無論其稅務機關是否隸屬財政部，絕大多數都擁有不同程度的獨立性。傳統稅務機關內部業務部門和行政部門的分離，以及針對業務部門建立相應獨立的技術晉升體系，已經成為各國重構現代稅收管理組織內部架構的普遍選擇。這一趨勢在我國稅收管理機構內部治理的改革中，也日益受到重視，中辦、國辦印發的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中，就明確提到要“實施公務員職務與職級并行制度”，“對專業性較強的職位實行聘任制”，以“解決專業人才不足的問題”。

三、比較制度分析的必要性及其前提條件

無論采取何種組織結構，政府的目標都是要以最小的成本保質保量地生產出所需的公共物品與服務，換言之，是探尋一個良好的治理架構，以將公共物品生產各階段的潛在風險降到最低。這必然要求就同一種公共服務的不同生產方式展開組織間的比較制度分析，也就是要對不同治理結構的實際績效進行經濟核算，以確認何種生產方式最為合適。

進行有質量的績效核算和稅收管理公共服務生產組織間的比較制度分析，需要滿足以下三項前提條件。

（一）外部環境的相似性

只有在大體相似的外部環境下，對不同治理形式績效影響因素的分析，才能排除那些與稅收管理無關的變量的影響。事實上，影響一國廣義稅收管理機構設置的因素眾多，包括一國的歷史文化傳統、經濟結構特征、稅收法治化程度以及納稅人心理和行為特點等，由于無法保證這些因素在同一時期內均能保持相對穩定，因而無法確認稅收管理服務的特定生產方式或治理結構對管理績效的獨立影響，更無從假定其在不同國家間是可比的，實證研究中常采用的控制變量法也不能根本性地解決這一困難。好在外部環境復雜多變的事實，對國內稅收管理服務績效對比研究的影響，遠遠小于國際對比研究，因此，一國范圍內的比較制度分析是相對可能的。然而若要有效地排除外部因素的影響，還應探求新的技術路線。

（二）治理結構的多元性

惟有多種治理結構長期并存，使研究對象具有多樣性，比較制度分析才有意義。然而在大多數國家，其稅收管理服務的生產并不存在研究所需要的多元治理形式，治理結構的單一化往往削弱了此類比較制度分析的實際意義。但如果在國際范圍內進行觀察，則可以比在一國之內發現更多形式的治理結構。例如，一些發展中國家通過建立半自治收入機構，賦予其更大的自主權，以改善收入管理績效。此外，發生在一些國家稅收管理全面私有化的案例，以及發達國家廣泛存在的稅收管理服務委托與外包的經驗，均可為我國稅收收入管理的治理結構提供參照。

（三）績效數據的可得性

惟有掌握不同治理結構下稅收管理機構運行績效的相關數據，才有可能進行比較制度分析。有關數據的不可得和不易得，成為進行此類研究的重大制約，在那些公共治理手段落后的國家更是如此。不過，OECD定期出版的《稅收管理報告》在一定程度上彌補了這一缺憾。其最新發布的比較研究報告顯示了經國別調查獲得的2010-2013年稅收管理機構在6類主要服務事項上運行績效的對比數據，這6類服務分別是稅款征收（revenue collections）、退稅（refunds）、納稅服務（service delivery）、確認（verification）、爭議解決（disputes）和欠稅征收（debt collection），報告還提供了一些相關的比率和績效變動趨勢數據。被調查的國家包含34個OECD成員國，以及22個非OECD國家或地區（其中包括中國）。以稅款征收效率為例，按OECD國家非加權平均稅收收入占GDP的比重這一績效指標度量，其2012年的征收效率較2011年有小幅提高，剛好恢復到全球金融危機爆發前的水平。

四、我國稅收管理機構改革未來研究展望

（一）基于有效而公平地提供公共服務的視角，重新審視我國稅收管理機構改革問題

基于有效、公平地提供公共服務的視角，為合理設置稅收管理機構提供了客觀公正的政策前提。在這個前提之下，政策的重心應當是構建一般性公共服務供給制度，稅收管理服務生產的組織機構只是其中的一部分，服從于如何公平、公正、有效率地提供稅收管理服務這一整體性國家治理制度的設計要求。

從世界主要國家的實踐經驗和OECD等國際組織提供的比較研究報告來看，現代稅收管理機構設置的研究已經超越了僅對狹義稅收管理機構的關注，而將廣義稅收管理機構普遍地納入分析視角。這對于研究我國稅收管理機構改革問題具有重要意義。

（二）以科學的比較制度分析，拓展稅收管理機構改革的后續研究

盡管當前并不缺乏對國稅、地稅各自征管效率的經驗研究，然而缺乏對二者之間征管效率的對比研究、特別是二者在提供同一項管理服務上的對比研究，更缺乏與其他治理形式管理效率的比較分析。在這一前提下，稅收管理機構改革問題應在后續研究中加以拓展。作為稅收管理服務生產的垂直機構設置問題，狹義的稅收管理機構設置仍將受到關注，但不會再是惟一的受關注對象，其他的組織形式都將被納入比較研究之中。

（三）稅收管理機構的專業性和獨立性建設應受到更多關注

在法治化程度較高的社會中，作為專業性的征收管理機構，稅務機關高效和職業的特點受到普遍強調，除依法行事之外，稅收管理機構不可越界干預政策和法律，稅務機關亦應主動專注于技術效率和管理效率的提升。

相比之下，我國稅務機關的執法行為普遍較為“積極”。這是由于我國現有的各項稅收法律法規的條款規定失于粗放所致，稅務機關負有廣泛的法律和政策解釋職能，久而久之，其作為征收管理機關的專業性和中立性弱化，稅收管理機構與一般行政機關間的差異越來越模糊。未來欲促進國稅、地稅職能融合與信息聚合，進而為廣義稅收管理機構改革掃清障礙，研究者應考慮在其專業性和獨立性建設方面，投入更多的精力。

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責任編輯：王 平

Tax Administration as a Kind of Public Service: Its Nature， Delivery and Performance

Jun Ma

Based on the understanding of tax administration as a kind of public service， this paper introduces the organization theory of public services delivery to the selection of governance structure of tax administration. It then analyses the necessities and diffculties of comparative institutional analysis of different organizational forms of tax administration， especially focusing on the performance evaluation and summarizes the future orientation of the reform of the state and local tax authorities.

Tax administration Delivery of public service Comparative institutional analysis among organizations Performance

F810.42

A

2095-6126（2016）02-0025-04

* 本文是湖北地方稅收研究中心資助項目《稅收管理的性質與國稅地稅機構改革的方向》階段性研究成果， 項目編號為dszx20150001。