逃稅罪中比例標準的缺陷與完善

牛軍棟（山西省國家稅務局 山西 太原 030002）

逃稅罪中比例標準的缺陷與完善

牛軍棟（山西省國家稅務局 山西 太原 030002）

內容提要：逃稅罪的比例標準經過《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱《刑法修正案（七）》的修改后，雖然修正了在立法邏輯上的缺陷，但仍未能擺脫適用中的困境，具體表現為比例標準在案件移交環節缺乏實際可操作性，在定罪量刑環節對跨年度逃稅行為定罪量刑不均衡。而導致上述問題的原因在于合稅種比例計算方法與分稅制不協調以及比例標準和數額標準的計算期間不統一。本文認為需要從解決以上問題入手，完善逃稅罪的比例標準。

逃稅罪 比例標準 移交 定罪量刑

一、逃稅罪中比例標準的立法與司法現狀

逃稅罪是我國刑法中唯一采用“數額加比例”作為定罪量刑標準的罪名，即逃稅金額5萬元以上和占應納稅額10%以上①2010年頒布的《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱《2010年立案標準》）第57條。是構成逃稅罪必須同時滿足的要件，數額巨大且占應納稅額30%以上是提高量刑格的要件。現行刑法中逃稅罪的“數額加比例”標準是在《刑法修正案（七）》對以往偷稅罪“數額加比例”標準修正的基礎上形成的，修正前的“數額加比例”標準在定罪量刑上存在空白地帶，即對于偷稅數額1萬元以上不足10萬元且占應納稅額30%以上，以及偷稅數額10萬元以上且占應納稅額10%以上30%以下的量刑規定缺失，現行標準彌補了這一漏洞。

“數額加比例”標準中，數額標準具有確定性和可操作性，法律只需明確計算數額的期限和是否需要累計，結果即是確定的；而比例標準則較為復雜，不同的計算方法會使結果產生差異，因此司法實踐必須統一比例標準的計算方法。根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋［2002］33號）（以下簡稱《2002年解釋》）的規定，逃稅比例采用以納稅年度為期限的合稅種計算方法。首先，比例計算期間是一個會計年度，即同一年的1月1日到12月31日。其次，合稅種是相對于分稅種而言，對于同時存在逃稅問題的幾個稅種，分稅種的計算方法是按照稅種分別計算納稅人的逃稅數額和占應納稅額的比例，理由是納稅人在一個經濟行為中的逃稅行為和在其他經濟行為中的合法納稅沒有關系，應當分別計算。②周洪波.稅收犯罪疑難問題司法對策［M］.吉林：吉林人民出版社，2001:82-84.分稅種的計算方法中逃稅數額不包括單稅種逃稅額未達到犯罪數額要求的部分，而應納稅額以單種稅應納稅額計算，使得計算結果通常是逃稅數額較少，占應納稅額的比例較高。與之相對，合稅種計算方法是以納稅人逃稅的各稅種之和作為逃稅額，以各稅種應納稅額之和作為應納稅額，由于計算不考慮單獨稅種是否達到犯罪標準，以逃稅數額總和計算，作為分母的應納稅額是所有稅種的應納稅額之和，使得計算結果通常是逃稅數額較大，占應納稅額的比例較低。在我國實行復合稅制的前提下，雖然會由于稅種的劃分表現出多個納稅行為，但納稅人應當以其全部的納稅行為承擔責任，將納稅人應納稅額確定為各稅種應納稅額之和，逃稅額確定為所有逃稅數額之和，從而全面準確地反映出納稅人的主觀惡性和社會危害性，因此合稅種的計算方法更符合逃稅罪的立法本意。

二、逃稅罪中比例標準運用的爭議與困境

（一）比例標準存廢的理論爭議

關于逃稅罪的比例標準，理論上素有肯定說與否定說之爭。肯定說認為，比例標準的主要功能是反映行為人的主觀惡性，數額標準的主要功能是反映行為的社會危害性，而主觀惡性和社會危害性是追究刑事責任必須同時考慮的因素。①曹康，黃河.危害稅收征管罪［M］.北京：中國人民公安大學出版社，1999：35.此外，“數額加比例”標準還具有平衡大額納稅人和小額納稅人利益的功能。采用數額標準，是照顧小額納稅人，不會僅因其逃稅數額占應納稅額的比例大，而實際逃稅數額較小就構成犯罪；采用比例標準，是照顧大額納稅人，不會在其逃稅數額占應納稅額的比例較低的情況下，僅因其逃稅數額大就構成犯罪。而否定說則認為“數額加比例”標準并不科學，違背公平原則，實質上是法律歧視小額納稅人，②何秉松.稅收與稅收犯罪［M］. 北京：中信出版社，2004：519.導致司法實踐中產生逃稅數額大的納稅人不構成犯罪，而逃稅數額小的納稅人卻構成犯罪的不合理現象。其實比例標準并不能反映行為人的主觀惡性程度，市場主體追求的是經濟利益，逃稅人追求的是逃稅數額的多少，主觀上并不關注比例大小，數額是能夠真實反映逃稅人真實獲利和主觀惡性的客觀事實。③袁森庚.偷稅罪成立標準的立法缺陷探析［J］.江西社會科學，2003，（1）.

相比理論界的爭論，立法態度明確，《刑法修正案（七）》只是彌補了原來“數額加比例”標準中存在的量刑空擋，數額標準仍予以保留。

（二）比例標準的現實困境

上述對于比例標準的價值評判似乎各有道理，但任何標準都必須在實際操作中體現其合理性，下面就從操作層面分析比例標準存在的兩大問題。

1. 合稅種的比例標準在分稅制下缺乏實際可操作性

《刑法修正案（七）》以后，逃稅罪的行政處罰已經明確成為刑事程序的前置程序，即逃稅罪案件需經稅務機關移交公安機關。目前稅務機關移交案件沒有專門標準，實踐中直接適用逃稅罪的入罪標準，即2010年頒布的《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱《2010年立案標準》）中規定的數額在5萬元以上并且占各稅種應納稅總額10%以上的入罪標準。然而，由于同一納稅人通常需要繳納地稅和國稅機關分管的不同稅種。因此，一個稅務部門查出的逃稅數額往往不是納稅人逃稅的總額。而現行合稅種的比例計算方法，要求逃稅比例應當是納稅年度內逃稅總額占應納稅總額的比例，這一規定在刑法的邏輯內本無不妥，但在實踐中不具備可操作性。因為在現有行政程序下，國稅或地稅部門作為案件移送的行政機關，只掌握納稅人某一種或幾種稅的逃稅數額，實際往往不能按照司法解釋要求的合稅種的計算方法得出逃稅比例。現實中行政機關移交案件參照的比例，通常是行政機關根據其掌握的數據所得而來，其所依據的比例并非立案標準中的比例。

那么，稅務機關為了移交案件而計算出的這個比例對于定罪量刑是否具有一定的參考價值呢？比例標準不同于數額標準具有確定性，即便一個稅務機關沒有掌握納稅人所有稅種的逃稅額，但如果查出的逃稅額超過5萬元且稅務機關掌握的這部分稅種的逃稅數額占這些稅種應納稅額的比例超過了10%，則滿足了立案標準，從而將案件移交公安機關。但公安機關需要進一步調查所有稅種的逃稅額，根據合稅種計算方法重新計算比例，這時比例的分母和分子都有可能發生變化，結果既可能大于也可能小于10%。由此可見，稅務機關移送案件的比例標準對于定罪量刑沒有實際意義。

上述比例標準缺乏實際可操作性正是稅收行政執法與刑事司法未有效銜接的直接表現之一。稅務行政機關不能依法適用比例標準，致使本應滿足刑事立案標準的案件無法進入刑事程序，客觀上容易造成以罰代刑。

2. 數額和比例的計算期間標準不統一，造成對跨年度逃稅行為定罪量刑不均衡

根據《2002年解釋》第三條，偷稅行為跨越若干個納稅年度的，偷稅數額累計計算，偷稅百分比按照年度最高計算。①《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（2002年11月5日 法釋〔2002〕33號）第3條“偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第201條第1款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。”也就是說在司法實踐中，數額標準的計算期間是跨年度的，而比例標準的計算期間是一個納稅年度。數額和比例作為定罪量刑的標準，二者計算期間不統一，導致對跨年度逃稅行為定罪量刑不均衡。

舉例說明，假設A、B、C的逃稅行為均跨越5個納稅年度，A每年的應納稅額為100萬元，逃稅額9萬元，每年的逃稅比例是9%，那么，A在5年內應納稅總額是500萬元，逃稅總額45萬元，最高年份逃稅百分比9%；B每年的應納稅額是100萬元，第1年逃稅10萬元，以后每年逃稅1萬元，那么，B在5年內應納稅總額500萬元，逃稅總額14萬元，最高年份逃稅百分比10%；C第1年的應納稅額是30萬元，逃稅9萬元，第2年應納稅總額170萬元，第3年到第5年每年的應納稅總額都是100萬元，其中第2年至第4年未逃稅，第5年逃稅1萬元，那么，C在5年內應納稅總額500萬元，逃稅總額10萬元，最高年份逃稅百分比30%。現行逃稅罪的立案標準是5萬元，在對數額巨大的司法解釋還未出臺前，仍按10萬元的舊標準。那么結果是，5年間A逃稅45萬元，雖然總額最大，但沒有任何年份超過10%，不構成犯罪；B逃稅數額14萬元，逃稅比例最高的年份為10%，構成逃稅罪，在3年以下量刑；C逃稅數額10萬元，且逃稅比例最高年份30%，則在3年以上7年以下量刑。在應納稅額相同的情況下，A逃稅總額最多，不構成犯罪，C逃稅總額最少則處罰最重。

三、逃稅罪中比例標準的完善

（一）協調分稅制與合稅種計算方法之間的沖突

行政機關移送案件直接依據相關犯罪的入罪標準，在我國本是通行的做法，并且對于其他領域的行政執法和刑事司法銜接也不存在問題。但由于我國稅收行政有別于其他行政，從稅務行政現有的機制來看，分稅制與合稅種計算方法之間存在未解決的矛盾。

因此，在我國分稅制體制下，采用合稅種的計算方法，必須要在分稅制與合稅種計算方法之間建立有效機制，才能實現行政執法和刑事司法的銜接。與此相應，“合”與“分”是解決這種矛盾的兩種思路：第一，“合”的思路是在國稅與地稅之間建立案件稽查和移送的聯動機制，一個稅務部門查出納稅人的逃稅行為后，國稅和地稅聯手查清納稅人的所有逃稅事實，進行合稅種計算后，依據刑事立案標準向公安機關移交。第二，“分”的思路是將稅務機關移交案件的標準和逃稅罪的入罪標準分離，既然目前不能實現合稅種的比例計算方法，那么就確定一個稅務機關可以實現的移交刑事案件的標準。建議采取單一數額標準，并且適當低于逃稅罪立案的數額標準，這樣可以有效防止以罰代刑。根據上文分析，目前一個稅收行政機關計算出的比例對于定罪量刑沒有參考價值，反而干擾了本應當構成逃稅罪的案件進入刑事程序，因此沒有必要在案件移送環節設定比例標準。同時，在現行分稅制體制下，一個稅務機關很難掌握同一納稅人全部逃稅額，稅務機關查處的達到移交標準的逃稅案件公安機關應當立案，再由公安機關負責、稅務機關配合查清納稅人的全部逃稅額，并計算逃稅比例，滿足逃稅罪所有構成要件的移送檢察機關，如果經過偵查數額或比例未達到入罪標準，屬于情節顯著輕微，不構成犯罪，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第十五條撤銷案件，這樣利于減少以罰代刑的空間。

以上“合”的解決思路，可以有效解決當前分稅制與合稅種計算方法之間的矛盾，但需要在各級國稅、地稅部門之間建立專門的聯動機構，相應地在各稅務機關配備大量專門的稽查人員，負責對于其他稅務機關查出問題的納稅人進行回應式的全面稽查，并且有專門機構和人員負責對國稅與地稅查處結果進行匯總，從而決定是否移交公安機關，這是一個巨大的工程，短期內很難實現，應是遠期的目標。“分”的解決思路，雖然并不能徹底解決以罰代刑的問題，但在目前的稅收行政和司法現狀下更具有可操作性。

（二）對比例標準進行調整

將逃稅案件移送標準與逃稅罪入罪標準相分離，一定程度上解決了稅收犯罪案件在移送環節的銜接問題，但如上文分析，比例標準在定罪量刑中的適用造成了跨年度逃稅案件定罪量刑不均衡的問題。然而，罪刑均衡是我國刑法的三大原則之一，調整比例標準以實現逃稅罪案件的罪刑均衡是當下應解決的問題。

跨年度逃稅案件定罪量刑不均衡，究其原因，在于比例標準和數額標準的計算期間不統一。因為逃稅罪同時適用數額和比例兩個標準，前者是跨年度累計，而后者是以一個會計年度計算，從而造成跨年度的逃稅行為人，逃稅數額巨大的，因為各年度比例未超過10%而不構成犯罪；而逃稅數額遠小于前者的，卻因某一年度的比例超過10%而構成犯罪，甚至獲刑較重。

解決這一問題有三條途徑：一是采用單一的數額標準，放棄比例標準。這樣首先徹底避免了適用比例標準給稅收行政執法和刑事司法帶來的問題；其次，較之比例標準的偶然性和不確定性，數額標準是一個能夠反映納稅人主觀惡性和社會危害性的客觀標準，單一適用數額標準可以避免兩個標準之間的不協調；第三，將數額作為逃稅罪定罪量刑的標準也是各國的普遍做法，同時我國刑法中的其他侵犯財產罪和經濟犯罪也都采用數額標準。但不容忽視的是，逃稅罪與其他侵犯財產罪和經濟犯罪侵犯的法益有所不同，前者侵犯的是國家的稅收債權，處罰的是納稅人沒有履行自己納稅義務的行為；而后者是直接侵犯了他人或國家的財產權。對于后者不存在比例問題，而對于前者雖然逃稅數額能客觀反映逃稅行為的社會危害性，但犯罪是主客觀的統一，逃稅比例從一定程度上可以體現行為人的主觀惡性，同樣是逃避繳納稅款5萬元，一個納稅人應納稅額5萬元，另一個應納稅額100萬元，不得不承認其主觀罪過程度有所不同，也正因如此《刑法修正案（七）》在對逃稅罪進行修改時并沒有放棄比例標準，可見徹底放棄比例標準并不是圓滿的解決方式。二是將逃稅比例的計算期限與數額計算期限統一，即按逃稅行為跨越的若干個納稅年度計算逃稅比例，由此可以避免兩個標準期限不統一造成的跨年度逃稅行為定罪量刑的失衡。但這樣又給納稅人人為控制逃稅比例逃避刑事處罰留下余地，比如納稅人為了將總逃稅比例控制在10%以內，可以在稅務機關檢查之前，大量購置汽車等，增加應納稅額，沖低總比例，這也是《2002年解釋》以年度計算比例的原因之一。三是在以上兩種方案都不理想的情況下，可以將數額作為定罪標準，同時將比例作為法定的量刑情節。由于以納稅年度計算比例比跨年度計算更具合理性，因此這里的比例仍以納稅年度為期限。根據《最高人民法院量刑指導意見（試行）》（法發［2010］36號）確定的量刑規則，可以將數額標準作為犯罪構成要件，將比例標準作為確定逃稅罪基準刑的因素之一。這樣一來，數額和比例不再是定罪量刑同時并列適用的標準，避免了二者的沖突，又保留了適用比例標準的合理性，不失為一種可行的解決方案。

［1］ 熊選國.《量刑規范化辦案指南》［M］.北京：法律出版社，2011.

責任編輯：高仲芳

On the Defect and Perfection of the Proportion Standard of Tax Evasion Crime in China

Jundong Niu

Although the proportion standard of tax evasion crime has been amended and the legislation logic has been improved by the Amendment VII to the Criminal Law of the People's Republic of China （hereinafter referred to as the Amendment VII to the Criminal Law）， there are some problems in practices， for instance， the proportion standard is diffcult to operate in the procedure of case transferring， crime equaling penalty principle is diffcult to implement in the case of cross-year tax evasion. These problems mentioned above all attribute to the incoordination between total proportion calculation method of tax categories and tax federalism， as well as the inconsistent calculation period between the proportion standard and amount standard. Starting with resolving the above problems， the proportion standard for tax evasion crime in China should be improved.

Tax evasion crime Proportion standard Transferring Conviction and sentencing

F810.42

A

2095-6126（2016）09-0076-04