農工一體化企業價值鏈成本管理系統改進

朱 煒，湯 倩

(1.山東財經大學會計學院，山東 濟南 250014；2.齊魯師范學院經濟與管理學院，山東 濟南 250000)

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農工一體化企業價值鏈成本管理系統改進

朱 煒1，湯 倩2

(1.山東財經大學會計學院，山東 濟南 250014；2.齊魯師范學院經濟與管理學院，山東 濟南 250000)

可持續價值鏈分析作為改進農工一體化企業價值鏈成本管理系統的基本方法，在分析邊界、價值創造、價值實現和價值分配四個方面對傳統價值鏈分析進行了拓展，并通過驅動戰略制定充分考慮價值活動的可持續性、識別可持續競爭優勢的來源、厘清價值活動與環境和社會之間復雜的聯系，從而提高了農工一體化企業價值鏈管理的效率和效益。本文在梳理農工一體化企業價值鏈結構，選擇目標價值流，分析價值鏈活動和流程及所耗用的經濟、環境和社會資源的基礎上，運用可持續價值流圖繪制價值鏈的實物流、信息流以及價值活動和流程耗用的資源，發現價值鏈成本管理和控制存在的問題和改進的機會，并提出改進建議。

農工一體化企業；可持續價值鏈；價值鏈成本管理

一、引 言

價值鏈是企業追求不同競爭戰略的結果。企業的競爭優勢在于比競爭對手更具有形成價值鏈關鍵活動的能力。價值鏈分析是管理人員識別企業關鍵活動的有效工具，可以幫助企業形成價值鏈，贏得和保持競爭優勢。價值鏈分析通過產品流動分析、信息流分析、價值鏈管理和控制對價值鏈業績的多維評價，在價值鏈不同環節為利益相關者提供了改進的機會。價值鏈分析也是業績評價的有效工具，通過價值鏈分析可以解決價值分配問題，了解企業競爭力的重要影響因素和價值鏈每個環節的成本、收入，因而分析價值鏈業績的差距和不足，可以得出價值鏈業績提升、管理和發展戰略的建議。

制造戰略的演變可以分為四個階段：第一，基于替代效用的傳統制造階段；第二，減少浪費的精益制造階段；第三，保護環境的綠色制造階段，即3R，包括資源減量(Reduce)、產品再使用(Reuse)、廢棄物再循環(Recycle)；第四，革新的可持續制造階段，即6R,在3R的基礎上增加回收(Recover)、再設計(Redesign)和再制造(Remanufacturing)。可持續制造(Sustainable Manufacturing)是綠色制造的延伸，強調在產品壽命終止時回收更多價值，并將回收的產品繼續作為原材料投入其他產品的生命周期。可持續制造的6R要求產品生產過程和系統革新達到實物流的閉環生產，增加利益相關者價值，在生產過程中通過最小化對環境的負面影響，保護能源、自然資源，保證員工、社會和消費者的安全，實現制造產品的革新。

政府、社會和特殊利益團體越來越關注企業應承擔的給環境和社會帶來的負面影響，理論界和企業實踐也開始質疑建立在利己主義之上的企業戰略的可持續性。Fearne[1]結合價值鏈分析和生命周期分析創建了可持續價值鏈分析概念，認為分析價值活動和流程的同時評估價值鏈對經濟、環境和社會的影響，有助于更有效地分配資源，從更廣泛的視角確保價值鏈內部經濟的可持續性與外部環境、社會的相互和諧。

農工一體化企業是指以農業生產為基礎，向農業產業鏈的產前投入或收獲的農產品加工、貯藏、運輸、銷售等環節延伸，形成企業內部價值鏈縱向一體化經營的經濟組織。農工一體化企業通常既從事農業生產又從事農產品加工。農業生產離不開土地、水等自然資源的耗用，農產品加工、運輸過程中會產生副產品、排放廢棄物，這些活動都會對環境和社會造成很大程度的影響。人口的不斷增加和自然資源的逐漸減少要求農工一體化企業發展可持續農業，通過協調價值活動，在提高農業生產效率創造經濟價值的同時減少對環境和社會的負面影響。因此，農工一體化企業必須厘清價值活動對環境和社會的影響，除了計量價值活動消耗的經濟資源(經濟成本)外，還應計量價值活動耗用的環境資源(環境成本)和社會資源(社會成本)，在收益最大化、環境保護和消除浪費的同時，保證農產品質量和食品安全，履行企業應承擔的社會責任，實現可持續生產。

二、基本方法：可持續價值鏈分析

近年來，波特的價值鏈分析框架被應用于農業企業價值鏈，分析每個價值活動創造的價值，并把企業外部消費者和供應商作為企業連續生產流程的一部分，審視他們之間的聯系，通過繪制價值流圖，識別戰略成功的關鍵活動，重新配置價值鏈資源。

1.分析邊界

早期文獻基于企業內部視角反映了波特最初提出的價值鏈概念，即價值鏈是企業內部職能的劃分。隨著企業間的競爭逐漸轉變為價值鏈間的競爭，Spekman等[2]認為應從最大化對價格的影響而最小化保持與供應商和顧客的依存度，向價值鏈成員之間相互交流技術和資源以共同提高效率和效益的范式轉變。價值鏈分析開始從產業價值鏈視角制定價值鏈戰略，通過管理產業價值鏈，實現成本優勢潛力。盡管企業邊界的觀點已被接受和繼承，可持續價值鏈分析認為，分析邊界應從企業內部價值鏈、產業價值鏈延伸到供應商、顧客和消費者之外的更廣泛共享價值的范疇，即價值鏈外部利益相關者。

2.價值創造

企業創造價值的過程可以分解為一系列互不相同但又相互聯系的價值活動。早期價值鏈分析重點關注企業內部價值活動的價值增值，以實現為顧客創造價值。隨著生命周期理論的提出，價值鏈分析開始注重資源使用程度以及價值活動對環境的影響，并要求量化價值活動對環境的影響。價值鏈參與者逐漸趨向共同協作經營，并考慮價值鏈對環境和社會應承擔的責任。可持續價值鏈分析認為，除了為消費者創造個人效用，價值增值還應延伸到環境效用和社會效用，將價值創造的內涵從企業價值增值活動、顧客/消費者價值拓展到環境和社會價值。

3.價值實現

早期價值鏈分析主要集中在企業內部價值鏈的新產品開發和工藝流程設計以及產品生產階段，主要目的是減少整個價值鏈耗用的資源和浪費。消費者對不同產品價值屬性之間相對重要性的判斷，會隨著供應商和顧客之間關系的不斷深入而動態變化。產品只有經過下游價值鏈交易之后，才能把潛在效益轉換成真實效益以實現價值；企業只有理解整個購買方價值鏈以及購買方價值需求變化才能創造超額價值。因此，產業鏈上下游企業所處的利潤區域在整個產業價值鏈上呈動態分布，分享到的價值增值比例不同，價值鏈分析的目標轉變為識別企業在產業價值鏈利潤區域中所處的位置。隨著價值網逐漸取代傳統線性價值鏈而成為企業間虛擬協作以促使價值整合最大化的新運營模式，可持續價值鏈分析從消除浪費、降低成本、識別企業在產業價值鏈利潤區域的位置轉變為整合價值網，尤其注重通過創新商業模式創造價值，發現競爭優勢的來源。

4.價值分配

早期價值鏈分析將企業價值活動分為價值增值活動和非價值增值活動。由于產業價值鏈上下游企業分享的價值增值比例不同，利潤率較高的企業會選擇不同的利益聯結方式，與供應商分享企業創造的價值增值。但這種價值“分享”的實質是價值再分配的手段。Porter和Kramer[3]賦予價值鏈分析“共享價值創造”的新含義——價值鏈與社會互惠互利，認為企業在實現經濟價值的同時應承擔相應的環境責任和社會責任，實現創造共享價值，可持續價值鏈分析將價值增值在企業內部活動的分配、產業價值鏈企業間的分享演變為創造共享價值，使企業獲得可持續發展的源泉。

三、可持續價值鏈分析下價值活動成本的概念和構成

企業的競爭優勢產生于以高于企業競爭對手的成本效益實施價值創造活動的能力[4]。但并不是所有的活動都能同等地增加企業價值，因而了解每個價值活動為企業贏得可持續競爭優勢的貢獻尤為重要。價值鏈分析已經成為研究提高農業企業價值鏈管理效率和效益的主要工具，將可持續價值鏈分析運用于農工一體化企業價值鏈成本管理具有以下三個重要作用：

第一，驅動戰略制定充分考慮價值活動的可持續性；第二，識別可持續競爭優勢的來源；第三，厘清價值活動與環境和社會之間復雜的聯系。

有意義的成本分析是考察價值活動的成本，而不是企業的成本。價值鏈由一系列相互聯系的價值創造活動組成，因而價值活動成本是價值鏈所包含的一系列相互聯系的價值活動發生的各種耗費。建立在可持續價值鏈分析基礎上的價值活動成本既包括價值活動本身發生的經濟成本，即價值活動所必需的勞動力、原材料、廠房、機器設備和貨幣資本等要素的投入，還包括價值活動對環境和社會影響而產生的環境成本和社會成本。環境成本是一個多維概念，主要包括自然資源的退化、污染和生態系統的破壞等，可以通過空氣質量、溫室氣體排放、空氣污染水平、水質、耗水量、固體物料耗費、生物多樣性和土地面積等計量環境成本。社會成本指產品制造過程中對利益相關者造成的社會影響。農工一體化企業的主要產品是農產品，社會影響最大的利益相關者是消費者，可以采用影響食品健康和食品質量的指標計量社會成本，例如食品營養結構、脂肪含量、是否為有機產品和質量可追溯程度等。

按照基本活動和輔助活動與產品成本的聯系，可以把農工一體化企業價值活動成本分為基本活動成本和輔助活動成本。基本活動發生的各種支出構成了產品成本的主要組成部分。傳統會計把輔助活動發生的各種支出作為期間費用，但輔助活動的支出是為了支持基本活動而耗費的，通過分析成本驅動因素可將輔助活動發生的支出分配到產品成本中，因而輔助活動發生的各種支出也應是農工一體化企業產品成本的組成部分。

通過價值活動成本的構成可以看出，價值創造活動所發生的各種耗費，除了貨幣支出外，還包括花費的時間、運輸的距離和耗用的數量等非貨幣支出。因此，價值活動成本數據除了包含傳統成本數據中的財務數據外，還包括非財務數據。非財務數據除了反映經濟成本的經營數據，例如人工工時、機器工時、材料和燃料的數量、運送時間、運送距離、等待時間外，還包括反映環境成本的經營數據，例如空氣污染程度、耗水量等，以及反映社會成本的經營數據，例如農藥殘留度、重金屬含量等。非財務數據不是以貨幣為單位，而是以時間、距離、重量等為單位。農工一體化企業價值活動成本的非財務數據與財務數據一樣，都要在價值鏈成本分析體系中記錄，并最終與財務數據一起報告。

四、農工一體化企業價值鏈成本管理系統的改進

1.基本工具：可持續價值流圖

20世紀80年代豐田汽車公司首次開創了價值流圖(Value Stream Map)。價值流圖最初用于均衡實物流和信息流，提高企業生產率和競爭力，后來被廣泛用于繪制價值流以識別浪費，成為消除和降低浪費的一種方法，也是精益管理設計生產系統的工具，主要要素包括價值增值活動、非價值增值活動以及非價值增值的重要活動。價值流圖被用于分析和改良價值活動，形成價值鏈當前狀態圖，消除浪費后再繪制價值鏈未來狀態圖。價值流圖為企業識別非價值增值活動提供了一個切實可行的技術，但僅考慮了的經濟指標，沒有涉及環境和社會指標。

綠色價值流圖(Green Value Stream Map)起源于價值流圖，由Wills[5]創建。盡管綠色價值流圖與價值流圖有相似之處，但二者最大的不同在于對浪費的界定。價值流圖定義的七種浪費主要有不必要的存貨、不必要的行動、次品、運輸、生產過剩、不當流程和等待時間。綠色價值流圖定義的七種浪費為能源、水、材料、廢料、運輸和廢氣的過度耗用以及生物多樣性的破壞。綠色價值流圖突出了價值流對環境的影響，但仍然未考慮價值流對社會的影響。

Simons和Mason[6]在分析可持續產品制造過程中溫室氣體的排放時首次提出了可持續價值流圖(Sustainable Value Stream Map)。Fearne和Norton[7]將可持續價值流圖與Norton[8]提出的可持續評價指標相結合，開發了注重食品零售商和生產者之間關系及其信息流的可持續價值流圖，但這些研究未考慮社會評價指標。Faulkner和Badurdeen[9]用可視化技術評價可持續績效，實現傳統精益制造采用的價值流圖技術與評價環境和社會影響績效指標的結合。與價值流圖相似，可持續價值流圖也由當前狀態圖和將來狀態圖構成，從整個價值鏈內外部利益相關者視角，分析價值鏈的實物流、信息流以及價值鏈對環境和社會的影響，創建了分析可持續價值流的基礎，通過列出經濟指標、環境指標和社會指標，有助于更全面地改進價值流。

2.實施步驟

(1)梳理農工一體化企業價值鏈結構

農工一體化企業價值鏈結構比較復雜，價值鏈環節多，經常包含了整個產業價值鏈。因此，應先沿著價值流程，繪制價值鏈結構圖，識別價值鏈以及價值鏈各環節之間的主要聯系。最重要的是，應從價值鏈內外部利益相關者的角度，最大限度地考慮價值鏈對環境和社會的影響。

(2)選擇目標價值流

農工一體化企業產品種類繁多，因而價值鏈成本管理要選擇分析和優化價值鏈的目標價值流。對目標價值流進行改進后，應把價值鏈成本管理的重點延伸到價值鏈的其他價值流。選擇目標價值流時需要考慮三個方面的因素：第一，價值鏈成本管理的范圍，是所有價值活動，還是僅考慮其中的一部分；第二，價值流數據，在價值鏈結構圖中選擇價值流數據較大的作為目標價值流，以使目標價值流的改進對生產經營產生一定影響；第三，確定目標產品，通常應根據銷售收入或產量選擇收入最高或產量最多的產品。

(3)界定價值活動和流程耗用的資源

確定目標價值流后，以目標產品為對象，分析目標產品的價值活動和流程。同時，識別價值活動和流程耗用的各種資源，包括經濟資源、環境資源和社會資源。特別要從循環經濟的視角形成價值鏈內外部利益相關者共同承擔環境成本和社會成本的系統管理思路。

(4)繪制價值鏈當前狀態圖

根據定義的價值活動和流程耗用的資源，搜集所需成本數據，繪制價值鏈當前狀態圖。價值鏈當前狀態圖以可持續價值流圖為基礎，除了記錄實物流、信息流和流程時間三個經濟成本元素外，還要搜集價值活動和流程耗用的環境成本和社會成本數據，并分別繪制于可持續價值流圖中。價值鏈當前狀態圖應標識出價值活動和流程之間的相互作用，這樣有利于發現價值活動和流程存在的浪費。

(5)分析價值鏈存在的問題和改進的機會

價值流圖將實物流和信息流分別進行繪制，自然地把價值鏈存在的問題分成了與實物流有關的問題和與信息流有關的問題。此外，可持續價值流圖還專門繪制了環境成本和社會成本的耗用。通過繪制價值鏈當前狀態圖，可以發現企業價值鏈經濟、環境和社會成本管理存在的問題和改進的機會。此外，還應進一步考慮與價值鏈成本控制有關的問題。

(6)繪制價值鏈未來狀態圖

根據價值鏈存在的問題，提出解決方案，繪制價值鏈未來狀態圖，為消除價值鏈浪費和改進價值鏈效率提供可能。管理者提出的與價值鏈組織、價值鏈成本管理和控制等的建議，僅需價值活動和流程參與部門之間適度加強合作，在現有價值鏈結構和關系下就可以實施。但經營改進對提高企業價值鏈業績的影響是有限的，只有在可持續價值鏈視角基礎上，整合價值鏈，與更廣泛團體創造共享價值的根本戰略性變化才有可能對價值鏈業績產生深遠影響。

3.價值鏈成本管理信息系統

傳統成本體系不能正確評價企業價值活動的有效性，不能為價值鏈成本管理提供有用數據，更難以為企業贏得和保持可持續競爭優勢提供對戰略決策有用的環境成本和社會成本數據。農工一體化企業除了缺少價值鏈成本管理數據系統以外，傳統成本會計中成本的分類、記錄和分配的方法也限制了價值鏈成本管理的應用。因此，必須建立一套可以識別價值鏈價值創造、為價值鏈成本管理和企業戰略決策提供分析數據的價值鏈成本管理信息系統。農工一體化企業價值鏈成本管理信息系統應由四部分組成：財務會計記錄系統、經營分析記錄系統、成本分析數據庫、成本核算與分析報告。

(1)財務會計記錄系統

基于可持續價值鏈分析的農工一體化企業價值鏈產品成本構成與傳統成本構成不同，需要為農工一體化企業價值鏈成本核算重新設置成本分析賬戶，為可持續價值鏈分析提供所需的財務數據，主要任務是：第一，定義價值鏈成本中心；第二，設置農工一體化企業會計科目表中的價值鏈成本、價值鏈收入和價值增值分析賬戶。

(2)經營分析記錄系統

基于可持續價值鏈分析的農工一體化企業價值鏈成本分析體系除了提供與資金流有關的財務數據外，還要提供實物流、信息流和流程時間以及與環境成本和社會成本有關的非財務數據。可持續價值鏈分析所需的非財務數據由價值鏈經營分析記錄系統輸出，主要任務是：第一，定義產成品、所有中間產品以及產品結構；第二，定義產品生產的價值活動、流程；第三，記錄資產耗用(經濟、環境和社會成本)；第四，將經營數據資產自動分配到流程、活動和產品中；第五，流程、活動和產品經營數據分析。

(3)成本分析數據庫

農工一體化企業價值鏈成本分析數據庫為可持續價值鏈分析提供財務數據和非財務數據，實現實時反映和多維控制，主要任務是：第一，根據價值鏈成本和價值鏈收入分析賬戶的會計科目表定義農工一體化企業成本項目；第二，定義價值鏈成本項目的關鍵分配因素；第三，定義價值鏈成本平衡表，即一定期間內價值活動耗用的資產等于價值鏈產品成本；第四，記錄價值鏈成本數據，即按照農工一體化企業執行價值活動具體任務的工作人員在實際耗用資產時的工作記錄，把相關數據輸入數據庫。

(4)成本核算與分析報告

根據農工一體化企業價值鏈財務會計記錄系統和經營分析記錄系統提供的價值鏈成本數據，就可以進行農工一體化價值鏈成本核算和分析報告，主要內容有：第一，產品、活動、流程、作業、任務和資產的經濟、環境和社會成本核算；第二，價值鏈收入的確認和計量；第三，根據價值鏈分析報告分析價值鏈成本和收入；第四，根據價值鏈分析報告解釋結果。

[1] Fearne, A.Sustainable Value Chain Analysis: A Case Study of South Australian Wine[EB/OL].http://www.fcrn.org.uk/sites/default/files/Sustainable_value_chain_analysis_-_Case_Study.pdf, 2009.[2] Spekman, R.E., Kamauff, J.W., Myhr, N.An Empirical Investigation into SCM: A Perspective on Partnership [J].International Journal of Physical Distribution & Logistics Management, 1998, 28(8):630-650.

[3] Porter, M.E., Kramer, M.R.Creating Share Value [J].Harvard Business Review, 2011, 89(1-2):62-77.

[4] Hoque, Z.Value Chain Analysis and Accounting[A].Hoque, Z.Handbook of Cost and Management Accounting [C].London: Spiramus, 2005.249-257.

[5] Wills, B.Green Intentions: Creating a Green Value Stream to Compete and Win [M].New York: Productivity Press, 2009.

[6] Simons, D., Mason, R.Environmental and Transport Supply Chain Evaluation with Sustainable Value Stream Mapping[R].7th Logistics Research Network Conference, 2002.

[7] Fearne, A., Norton, A.Sustainable Value Stream Mapping in the Food Industry [A].Waldron, K.Handbook of Waste Management and Co-Product Recovery in Food Processing[C].Cambridge: Woodhead Publishing, 2009.3-22.

[8] Norton, A.Sustainable Value Stream Mapping as a Technique for Analyzing and Reducing Waste in the UK Chilled Food Sector[D].London:PhD Dissertation of University of London, 2007.

[9] Faulkner, W., Badurdeen, F.Sustainable Value Stream Mapping (Sus-VSM): Methodology to Visualize and Assess Manufacturing Sustainability Performance[J].Journal of Cleaner Production, 2014, (85):8-18.

(責任編輯：徐雅雯)

2016-08-15

國家自然科學基金項目“農工一體化企業的價值增值機理與價值鏈會計研究”(71172045)；山東省社會科學規劃研究項目“可持續制造的企業成本核算與管理：基于山東省的實地研究”(15CKJJ05)；山東省高等學校人文社會科學研究計劃“基于網絡治理的價值鏈成本管理與集群競爭優勢創新研究”(J15WB12)

朱 煒(1977-)，女，山東茌平人，副教授，博士，主要從事會計理論研究。E-mail：cfo@vip.sina.com

湯 倩(1990-)，女，四川內江人，助教，碩士，主要從事財務理論研究。E-mail：tqabby@163.com

F323.6

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1000-176X(2016)10-0110-05