政府會計準則改革環(huán)境動因的實證研究
——國際經(jīng)驗數(shù)據(jù)與中國符合性檢驗

張曾蓮，高 姍

(北京科技大學東凌經(jīng)濟管理學院，北京 100083)

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·財務(wù)與會計·

政府會計準則改革環(huán)境動因的實證研究
——國際經(jīng)驗數(shù)據(jù)與中國符合性檢驗

張曾蓮，高 姍

(北京科技大學東凌經(jīng)濟管理學院，北京 100083)

政府會計準則的變遷受到多種因素的影響，而一國政府會計準則制度改革也需要在適應(yīng)改革環(huán)境發(fā)展條件的基礎(chǔ)上進行才能減小阻力，產(chǎn)生有益效果。筆者從制度變遷理論出發(fā)，提出了八個影響政府會計準則改革的假設(shè)，并結(jié)合經(jīng)濟合作與發(fā)展組織數(shù)據(jù)進行顯著性檢驗，其中，一國經(jīng)濟發(fā)展水平和政府負債占國民生產(chǎn)總值的比重通過顯著性檢驗。本文在此基礎(chǔ)上得出回歸擬合方程，結(jié)合中國現(xiàn)狀進行中國改革的符合性分析，最后得出當前中國實行政府會計準則改革的時機成熟，改革決策具有環(huán)境條件正確性的結(jié)論。

政府會計準則；環(huán)境動因；符合性檢驗

一、文獻綜述

國外相關(guān)文獻主要采用多種理論、方法和模型分析了政府會計準則改革的動因。Gordon和Hamer[1]基于代理理論分析GASB生存的潛力。Feroz[2]采用聚類分析法分析美國政府會計準則執(zhí)行過程中團體參與者的行為，提出參與者的成本收益模型。Gabriela等[3]發(fā)現(xiàn)，不同的政治、經(jīng)濟和文化傳統(tǒng)，不同國家的公共部門會計系統(tǒng)具有多樣性。Oulasvirta[4]介紹了芬蘭作為一個發(fā)達國家不情愿采用國際公共部門會計準則的原因。Cohen和Karatzimas[5]介紹了金融危機期間希臘政府會計準則改革的動因。

直接研究政府會計準則改革動因的國內(nèi)文獻很少，國內(nèi)相關(guān)文獻主要從五個角度關(guān)注政府會計改革的動因。

一是利用相關(guān)模型研究政府會計準則。孫開和景宏軍[6]基于博弈論建立了政府與納稅人之間的逆向選擇模型，討論了政府與納稅人之間在信息不對稱時將出現(xiàn)的逆向選擇問題。陳志斌[7]提出了一個包括觸發(fā)器、結(jié)構(gòu)變量、實施、實踐與反饋等四個子模塊的政府會計概念框架整體分析模型。胡志勇[8]認為，傳統(tǒng)的政府會計權(quán)變模型存在缺乏動態(tài)機制、注重外部變量而忽視會計制度內(nèi)容、預(yù)測存在不確定性等問題，引入演化經(jīng)濟學對政府會計權(quán)變模型進行修正，將模型分為“創(chuàng)新、選擇、擴散”三階段，增加若干變量，修正后的模型不會出現(xiàn)政府會計變革預(yù)測的不確定性，且具有經(jīng)濟學理論說服力。

二是利用相關(guān)理論研究政府會計準則。武輝[9]提出將會計準則當做宏觀經(jīng)濟政策的組成部分，基于公共管理理論分析政府會計準則的制定模式，認為準則制定應(yīng)以政府為主導(dǎo)，既適應(yīng)會計領(lǐng)域的要求，也要符合政策制定的一般規(guī)律。路軍偉和殷紅[10]基于制度變遷理論，認為政府會計改革是一個制度變遷的過程，該過程存在著具有不同預(yù)期成本收益的利益主體，由于預(yù)期的成本和收益不同，改革中既存在初級行動團體和次級行動團體的正向作用力，也可能存在來自競爭利益團體的負向作用力，不同作用力的合力形成政府會計改革的動力，決定著政府會計改革的進程、方向與結(jié)果。柳光強和柳宇燕[11]基于產(chǎn)權(quán)理論分析中國政府會計制度的變遷，以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為研究起點，通過對政府會計主體以及相關(guān)利益人進行深入探究，進而找到中國政府會計制度在產(chǎn)權(quán)角度下發(fā)展的良好模式。

三是動因的規(guī)范分析。王晨明[12]提出政府會計環(huán)境的變化是政府會計改革的動因，并且能有效地評價政府會計改革的可行性和可操作性。戚艷霞等[13]分析了權(quán)責發(fā)生制和會計透明度對政府績效管理的影響。張琦和張娟[14]分析了中國公共領(lǐng)域會計信息披露并未實現(xiàn)供需均衡狀態(tài)，反而呈現(xiàn)出供給過剩與短缺并存的現(xiàn)象。潘俊等[15]分析了制度環(huán)境、地方政府行為對政府會計準則的影響：要堅持和改造政府部門履行社會責任的傳統(tǒng)功能，完善和創(chuàng)新政府部門履行社會責任的形成性職能，使得政府部門與機構(gòu)承擔政府社會責任趨于理性和主動，而完善和創(chuàng)新政府會計職能是其中重要的一環(huán)。宋偉官[16]運用制度變遷理論分析了中國政府會計制度變遷的策略選擇。

四是采用各國數(shù)據(jù)的實證分析。：技術(shù)水平、人均國民收入、高等教育水平、財政總支出占GDP的百分比比重、交通發(fā)達程度。歐陽華生和余宇新[25]分析了各國政府績效審計變遷的影響因素：人均國民收入、教育指數(shù)、基尼系數(shù)、技術(shù)水平、政府收入規(guī)模、社會人文發(fā)展指數(shù)。程瑩和歐陽華生[26]分析了各國政府審計透明度的影響因素：經(jīng)濟發(fā)展水平、法律和審計制度的完善程度。張琦和程曉佳[17]利用經(jīng)濟合作與發(fā)展組織數(shù)據(jù)分析政府會計改革的環(huán)境動因：國民受教育程度、資本市場的成熟程度、政府財政盈余水平、企業(yè)會計改革、負債水平等。王素梅和高燕[18]基于中美經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析了政府績效審計發(fā)展與審計體制的相關(guān)性。戚艷霞和荊新[19]采用44國數(shù)據(jù)，分析了政府會計確認基礎(chǔ)對財政透明度的影響。

五是采用國內(nèi)各省數(shù)據(jù)的實證分析。康鋒莉和艾瓊[20]分析了財政分權(quán)和地方政府行為對經(jīng)濟績效的影響。曾軍平[21]分析了政府信息公開制度對財政透明度的影響。張曾蓮和高綺鶴[22]分析了政府審計公告質(zhì)量的影響因素：工業(yè)化程度、市場化程度、教育程度、財政支出與財政收入之比等。肖鵬[23]分析了財政透明度提升的驅(qū)動因素：地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、地區(qū)居民受高等教育比例、地區(qū)FDI、地區(qū)城鎮(zhèn)化、地區(qū)老齡化等。鄭小榮和何瑞鏵[24]分析了省級政府審計結(jié)果公告意愿的影響因素：審計環(huán)境、公告需求、權(quán)力腐敗、社會穩(wěn)定、法治水平、對外經(jīng)濟開放等。潘志斌[25]分析了地方政府債務(wù)規(guī)模與資產(chǎn)價值對債務(wù)風險的影響。陳菁和李建發(fā)[26]分析了財政分權(quán)和晉升激勵對地方政府債務(wù)融資的影響。王芳和彭超然[27]分析了公眾集聚度對政府審計質(zhì)量的影響。劉子怡和郝紅霞[28]分析了媒體壓力和治理激勵對政府會計信息披露的影響。

二、政府會計準則改革需求影響因素分析

1.經(jīng)濟發(fā)展水平

馬克思主義政治經(jīng)濟學認為，經(jīng)濟是社會發(fā)展的根本基礎(chǔ)，決定著一個國家政治、文化和社會生活的各項制度。因而，經(jīng)濟發(fā)展水平也為政府會計準則改革提供根本的物質(zhì)基礎(chǔ)。這主要體現(xiàn)在兩個方面：一是一國經(jīng)濟發(fā)展的程度；二是一國資本市場的成熟度。

對于經(jīng)濟整體發(fā)展水平來說，整體社會財富越多，政府財務(wù)報告使用者的社會地位、經(jīng)濟背景等就會隨之提高，對政府會計能全面、準確地反映政府資金流向的需求更加明確，建立高效、透明的政府會計系統(tǒng)的要求日益迫切。基于經(jīng)濟決定論的觀點，社會財富的累積將給政府會計改革提供充足的資金支持。良好的經(jīng)濟發(fā)展狀況將從改革成本效益權(quán)衡的角度影響政府會計改革，最終將推動政府會計準則改革的發(fā)展。同時收入差距過大帶來了對社會公平的質(zhì)疑，收入結(jié)構(gòu)的扭曲將會導(dǎo)致包括經(jīng)濟結(jié)構(gòu)在內(nèi)的社會結(jié)構(gòu)畸形，不利于推動政府會計準則改革。

對于資本市場成熟度來說，該因素主要通過證券信用評級機構(gòu)來作用于政府會計準則改革。現(xiàn)代財政中政府收入來源日趨多樣化，債券收入在政府財政收入中的比重越來越大。良好的政府信譽對于政府發(fā)行債券，促進政府財務(wù)高效運轉(zhuǎn)具有積極作用。因而政府勢必會想方設(shè)法提高自己在債券評級機構(gòu)中的信用等級。而對于證券信用評級機構(gòu)來說，高質(zhì)量的政府財務(wù)報告是評級機構(gòu)做出政府信用高評價的主要依據(jù)。相反，在舊有的政府會計準則之下，難以提供充分反映政府內(nèi)部財務(wù)信息的財務(wù)報表，證券評級機構(gòu)便會因為信息不充足而做出較低的信用評價。在此因素影響下，政府為了提高自己的財務(wù)報表信息質(zhì)量會進行政府會計準則改革。

2.財政壓力

政府的財政壓力很有可能促使政府改進現(xiàn)有會計系統(tǒng)并最終推進政府會計制度改革。政府的財政壓力主要由政府負債率來衡量。當政府面臨較高的政府負債率時，其相關(guān)債權(quán)人對政府內(nèi)部財務(wù)信息的關(guān)注就會更加強烈。債權(quán)人希望了解政府的內(nèi)部財務(wù)狀況由此來決定自身債權(quán)的收回可能性與是否繼續(xù)追加借款。此外，政府自身也需要進行內(nèi)部績效的考核，以此來整頓財務(wù)，保障自身健康運營。在傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制的會計體制下，政府債務(wù)核算方面的問題也逐一顯現(xiàn)，例如不能如實反映政府家底，制約著政府對債務(wù)的管理，高質(zhì)量的績效考核也就無從談起。而政府引入權(quán)責發(fā)生制，推進政府會計準則改革，正是化解上述難題的主要手段。可見績效評價和對政府行為的監(jiān)督需要成本信息，政府負債情況等政府信息公開后受到全社會的關(guān)注，政府債務(wù)風險問題等，都是政府會計改革很好的契機。

3.科學技術(shù)水平

科學技術(shù)的發(fā)展通過技術(shù)改進，效率提高等方面引發(fā)社會制度的一系列變革。大量新技術(shù)的應(yīng)用使得會計計量的投入成本巨大，而舊有的會計制度所產(chǎn)生的效益并沒有隨之提高，投入與產(chǎn)出不匹配。這就導(dǎo)致了能增加邊際效益的新會計制度的實施，權(quán)責發(fā)生制的政府會計準則正好應(yīng)運而生。對于政府會計準則來說也需要強大的科學技術(shù)尤其是計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來提供支撐。科技水平的提高，對于各地政府財務(wù)信息計量、記錄起到了關(guān)鍵作用。政府財務(wù)信息系統(tǒng)的研發(fā)，不但能加快信息的傳輸效率，也能從技術(shù)層面保障政府綜合會計信息的可靠性。

4.法律體系

在當今各國采用的法律體系中，大陸法系與英美法系占據(jù)了主要地位。兩種法系對于各種法律情節(jié)的處理各不相同，因而會影響必須由法律頂層設(shè)計的政府會計準則改革的發(fā)展進程。相比之下，大陸法系對于各種法律情節(jié)的處理有較為嚴格的成文法規(guī)定。而英美法系中立法機關(guān)只是對法律的總體原則做出限制，不僅有成文法，法律體系中還包含著判例，并且判例在整個法律體系中的地位要高于成文法。此外，在法律運用程序中，大陸法系國家法官必須嚴格按照成文法規(guī)定做出判罰，極少能夠突破法律框架另外判罰。而對于英美法系來說，法官權(quán)限不僅僅在于引用成文法，更大程度上還會引用判例。并且法官可以根據(jù)判例，在成文法框架下做出合理判斷而產(chǎn)生新的判例，法官的自主性相對較大。

從上述法律體系的不同可以看出，大陸法系國家在制定法律時勢必會付出較高的成本，歷時也會比英美法系國家長；英美法系國家在制定法律時的成本相對較低，而更加注重在實踐中解決問題，因此，在制定政府會計準則的相關(guān)法律限制時，大陸法系國家可能會因為法律程序的限制而推遲改革進程。

5.企業(yè)會計準則的成熟度

企業(yè)會計改革深刻影響著政府會計改革的進程。首先，20世紀80年代開展的新公共管理運動已達到解脫政府受托責任的目的。這直接造成了之后各國政府會計改革的浪潮。在這個過程中政府相關(guān)業(yè)務(wù)與政府計量、記錄、報告的目標與企業(yè)日趨相同。另外，企業(yè)會計準則在政府會計與企業(yè)會計運行機制日益相近的情況下為政府會計準則改革提供準則借鑒。企業(yè)會計準則已然是政府會計準則的重要參考。基于上述理由，筆者認為，健全的企業(yè)會計準則體系將對政府會計準則改革產(chǎn)生有利影響。

三、政府綜合財務(wù)報告制度改革環(huán)境動因的研究設(shè)計

1.研究假設(shè)

從上述分析可以看出，影響一國政府會計準則改革的因素十分復(fù)雜且廣泛，為了盡量客觀地獲取影響因素，筆者所采用的思路主要有三方面：第一，從數(shù)據(jù)可得性出發(fā)，在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上獲取部分有針對性的因素，并且這些因素是可以被指標量化的。第二，因為各國政府對于本國政府會計準則的改革都不是一蹴而就的，而是在一段時期內(nèi)逐步完成，但各國的政府會計準則改革是集中在同一個歷史時期完成的，因此，我們有必要獲取各國在改革時期內(nèi)的平均指標，以此來代表該國進行改革整體背景。實際上我們也是整理了各國在2001—2010年的加權(quán)平均指標來代替各國的改革背景。第三，筆者采用“人均國民生產(chǎn)總值”、“國民生產(chǎn)總值增長率”、“股票交易量占國民生產(chǎn)總值百分比”與“基尼系數(shù)”來量化經(jīng)濟發(fā)展水平；用“中央政府負債占國民生產(chǎn)總值的百分比”來量化政府負債水平；用“每百人計算機擁有數(shù)”來量化科技發(fā)展水平。對于法律體系與企業(yè)會計發(fā)展情況則用虛擬變量來量化。基于上述闡述，我們提出以下假設(shè)：

H1a：人均國民生產(chǎn)總值與政府會計準則改革呈顯著正相關(guān)，一國人均國民生產(chǎn)總值越高，越有可能實行政府會計準則改革。

H1b：股票交易額占國民生產(chǎn)總值的比重與政府會計準則改革呈顯著正相關(guān)，股票交易額占國民生產(chǎn)總值的比重越高，越有可能實行政府會計準則改革。

H1c：基尼系數(shù)與政府會計準則改革呈顯著負相關(guān)，基尼系數(shù)越低，越有可能實行政府會計準則改革。

H1d：國民生產(chǎn)總值增長率與政府會計準則改革呈顯著正相關(guān)，增長率越高，越有可能實行政府會計準則改革。

H2：中央政府債務(wù)占國民生產(chǎn)總值的百分比對政府會計準則改革影響顯著，中央政府債務(wù)占國民生產(chǎn)總值的百分比越高，實行政府會計準則改革的可能性越大。

H3：每百人擁有的計算機數(shù)與政府會計準則改革呈顯著正相關(guān)，每百人擁有的計算機數(shù)越多，實行政府會計準則改革的可能性越大。

H4：英美法系國家的政府會計實行權(quán)責發(fā)生制改革的意愿大于大陸法系國家實行權(quán)責發(fā)生制改革的意愿。

H5：是否采用國際財務(wù)會計準則對政府會計準則改革影響顯著，采用國際財務(wù)會計準則的國家實行政府會計準則改革的可能性更大。

2.數(shù)據(jù)來源

筆者將經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)34個成員國為研究樣本。選取OECD國家為研究樣本的依據(jù)是因為OECD國家是當今世界上政府會計準則改革最集中的群體，并且作為主要發(fā)達國家的聯(lián)合體，OECD國家的政府會計準則改革經(jīng)驗影響著世界其他國家政府會計準則的改革進程。因此，研究OECD國家政府會計準則的改革經(jīng)驗，有利于其他國家改革的實施。

筆者采用的國家經(jīng)濟環(huán)境各項數(shù)據(jù)主要來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫、OECD數(shù)據(jù)庫、國家統(tǒng)計年鑒和國家部委官方網(wǎng)站。本文數(shù)據(jù)統(tǒng)一從官方口徑獲取，確保了數(shù)據(jù)的可靠性。

在數(shù)據(jù)的時間節(jié)點上，筆者主要采用了OECD國家2001—2010年的數(shù)據(jù)。選取這個時間段數(shù)據(jù)的原因是，OECD各國中進行政府會計準則改革的國家都集中在20世紀末和21世紀初完成。將十年數(shù)據(jù)取加權(quán)平均值，以整體代表各國的改革環(huán)境。

3.研究模型構(gòu)建

為檢驗上述假設(shè)，本文構(gòu)建檢驗?zāi)Ｐ腿缦拢?/p>

GOVAC=α0+β1PGDP+β2GGDP+β3GINI+β4STRADE+β5DEBT+β6TECH+β7LAWS+β8ADOPT+ε

(1)

其中，α0是常數(shù)項，βi是相關(guān)系數(shù)，ε是誤差項。相關(guān)變量的說明及預(yù)期符號如表1所示。

表1 變量設(shè)計

四、實證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計分析

在34個OECD成員國中，實施了政府會計準則改革的國家共有16個，占總樣本數(shù)的47%；未實施改革的國家有18個，占總樣本數(shù)的53%。34個OECD國家中，人均國民生產(chǎn)總值的平均值為10.142，標準差為0.700；股票交易量占國民生產(chǎn)總值的比重平均值為0.694，標準差為0.663；中央政府負債占國民生產(chǎn)總值的比重平均值為0.451，標準差為0.176；基尼系數(shù)平均值為0.327，標準差為0.060；每百人計算機擁有數(shù)的平均值為3.990，標準差為0.390。

2.邏輯擬合回歸檢驗

利用SPSS20.0軟件對樣本數(shù)據(jù)進行二項Logistic分析，得到八個變量的回歸結(jié)果，如表2所示。

表2 八個變量的回歸分析

從表3可以看出，基尼系數(shù)與政府會計準則改革顯著正相關(guān)；是否采用國際準則、股票交易量、人均GDP和法律水平的指標明顯沒有通過顯著性檢驗。而對GDP增長率與負債比率來說，雖然沒有通過顯著性檢驗，但顯著性水平?jīng)]有呈現(xiàn)絕對的不相關(guān)性，這可能是因為我們所采取的樣本較少，只包含了OECD國家，并不能完全代表兩個指標對政府會計準則改革動因的影響作用。因此，我們有必要在后續(xù)研究中尋找更多有代表性的樣本，繼續(xù)探尋兩個指標之間的關(guān)系。

此外，變量之間的多重共線性，也容易造成模型方程的不穩(wěn)定。因此，我們有必要對樣本數(shù)據(jù)進行共線性分析，進一步優(yōu)化變量之間的擬合關(guān)系，通過多重共線性分析結(jié)果如表3所示。

從表3可以看出，多個維度特征根約為0，表明該組指標存在多重共線性；同時，存在條件指數(shù)大于10的情況也說明了同一個問題。在相關(guān)系數(shù)矩陣中，常數(shù)與計算機擁有數(shù)均存在接近1的數(shù)值，因此，將這兩個共線性程度最高的指標剔除。對于政府負債比率，表3表現(xiàn)為較低的顯著性，但我們沒有理由完全排除其對政府會計準則改革的影響。一般而言，政府負債水平越高，其利益相關(guān)者對于政府內(nèi)部財務(wù)信息的需求就越強烈，政府在回應(yīng)輿論，保證自身權(quán)威的情況下會推進政府會計準則改革，但是如果一國的政府負債水平過高，該國面臨內(nèi)部動亂、政府彈劾和更替的可能性就隨之增大。在這個條件下，政府反而會保守內(nèi)部信息，防止混亂的內(nèi)部信息泄露加劇動蕩。因此，我們猜想負債比率可能與政府會計準則改革呈倒U型曲線關(guān)系，將負債比率大于0.500的數(shù)值進行了反向處理，用調(diào)整后的負債比率指標參與回歸分析。

表3 多重共線性檢驗

表4 兩個變量的回歸結(jié)果

把上述不能驗證假設(shè)的指標和存在顯著多重共線性關(guān)系的變量去除掉并剔除極端值之后，自變量中只剩下基尼系數(shù)和中央政府負債占國民生產(chǎn)總值的比例這兩個指標，我們用同樣的方法進行回歸，回歸結(jié)果如表4所示。

從表4可知，基尼系數(shù)和中央政府負債占國民生產(chǎn)總值的比重在5%的水平上是顯著的，所以經(jīng)濟發(fā)展水平和政府財政壓力兩個假設(shè)通過檢驗。在經(jīng)過了對指標數(shù)據(jù)的一系列處理之后，回歸結(jié)果得到了改善。由以上分析可知，基尼系數(shù)與政府會計準則改革呈顯著的負相關(guān)關(guān)系。而對于政府財政壓力來說，其與政府會計準則改革的關(guān)系呈現(xiàn)出明顯的倒U型，即使在政府負債水平處于一定水平之下，隨著政府財政壓力的增大越有可能實施政府會計準則改革。而政府負債處于極高水平時，政府為了穩(wěn)定局勢，越是不可能實施政府會計準則改革。

3.擬合優(yōu)度檢驗

在上述形成的兩個變量的擬合方程中，目前為止只是知道其與政府會計準則改革的顯著性，而無法得知擬合優(yōu)度，從而不能夠進行中國政府會計準則改革的符合性檢驗。因此，我們有必要進行擬合方程的擬合優(yōu)度檢驗，以此判斷擬合方程真正的實用價值。

如表5所示的模擬匯總表中，Cox和Snell R2以及Negelkerke R2方代替了線性回歸中的R2，他們的值越接近1，說明擬合優(yōu)度越好，本文分別為0.123和0.164，從這一點上看模型的擬合優(yōu)度并不太好，但是該參數(shù)主要是用于模型之間的對比，因而還需要進一步對擬合優(yōu)度分析去檢驗方程的擬合優(yōu)度。在H-L檢驗中，P值越大，說明擬合優(yōu)度越高。本文該模型的P=0.425 > 0.050，故筆者認為該模型很好地擬合了數(shù)據(jù)。在表6所示的H-L檢驗隨機性表中，觀測值與期望值大致相同，可以認為，該模型擬合優(yōu)度較好。

表5 模型匯總

表6 Hosmer 和 Lemeshow 檢驗的隨機性表

通過以上分析，我們在初始設(shè)置的八個指標當中，基尼系數(shù)和中央政府負債占國民生產(chǎn)總值的比重通過了顯著性檢驗，得到了擬合方程，并通過擬合優(yōu)度檢驗得到我們的擬合方程的擬合優(yōu)度較好，能利用擬合方程進行進一步的分析預(yù)測。

五、我國政府會計準則改革環(huán)境動因的符合性研究

目前財政部已于2015年11月2日發(fā)布《政府會計準則——基本準則》，2017年1月1日起正式實施。2016年7月6日，財政部發(fā)布《政府會計準則第1號——存貨》、《政府會計準則第2號——投資》、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》和《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》，自2017年1月1日起施行。2016年8月1日，財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表(征求意見稿)》。那么就當前中國的發(fā)展現(xiàn)狀來說，是不是真的適合進行政府會計準則改革呢？筆者從前文分析得到的經(jīng)濟發(fā)展程度和政府財政壓力的回歸方程出發(fā)，帶入中國從2008—2012年的相關(guān)數(shù)據(jù)，以此來檢驗當前中國進行政府會計準則改革的符合性概率。為什么要采用2008—2012年的數(shù)據(jù)，原因是2010年1月10日，謝旭人部長在全國財政工作會議上明確要求推進政府會計改革。財政部在2010年前后發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》和《高等學校會計制度》，首先在學校和醫(yī)院開展權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算制度改革。中國政府會計準則的改革也拉開了序幕。因此，采用這個時點前后的數(shù)據(jù)作為研究樣本，可以有效檢驗中國對于該項改革決策的環(huán)境符合性。

由于政府會計準則改革與否是一個虛擬變量，實際觀察值非1即0。因此，我們認為只要預(yù)測結(jié)果大于0.500，那么該國就有比較適合的環(huán)境動因去進行政府會計準則改革，檢驗結(jié)果與是否適合進行改革是呈正相關(guān)關(guān)系的，該數(shù)值越大，那么進行改革的符合性就越強。基于此，我們可以利用回歸結(jié)果檢驗中國改革的符合性程度。為此本文設(shè)計如下檢驗?zāi)Ｐ停?/p>

PRINCIPLE=β1GINI+β2DEBT

(2)

其中，β1和β2分別代表GINI和DEBT的系數(shù)，因而模型(2)可改寫為：

Y=1.100×DEBT-0.204×GINI

(3)

根據(jù)上述模型，繪制出中國2008—2012年進行政府會計準則改革的環(huán)境符合性概率如圖1所示。

圖1 符合性檢驗結(jié)果

從圖1可知，從2008年開始，中國進行政府會計準則改革的環(huán)境符合性開始逐年上升，并在2010年超過0.500，在2011年達到了峰值0.590。結(jié)果還表明，隨著時間的推移，中國政府會計準則改革的環(huán)境符合概率呈上升趨勢。因而我們可以判斷，當前中國進行的政府會計準則改革，符合中國的發(fā)展現(xiàn)狀，中央做出的推行政府會計準則改革，推進中國財政現(xiàn)代化的決策是符合中國國情的正確決策。

六、研究結(jié)論

綜合全文分析得出，在初始的八個研究指標中，基尼系數(shù)和中央政府負債占國民生產(chǎn)總值的比重分別代表一國經(jīng)濟發(fā)展程度和政府財政壓力通過了顯著性檢驗，說明兩者對于政府會計準則的變遷具有顯著影響作用。而法律體系和科技水平明顯沒有通過顯著性檢驗，可能是因為法律體制是一個國家長期的歷史指標，其選擇和改變的難度很大，而且政府會計準則改革并不是因為一國的法律體制而進行，相比之下更應(yīng)該是因為政府治理的改善性而進行。也可能是因為我們選擇的OECD的樣本量小，很難在這方面代表政府會計準則改革的整體現(xiàn)狀。但我們依然無法否定法律體制對于政府會計準則改革的影響，而應(yīng)該從增加樣本量，修正假設(shè)等方面對其進行檢驗。對于科技發(fā)展水平這個指標也明顯沒有通過顯著性檢驗，可能是因為我們選擇每百人計算機擁有數(shù)來量化一國科技發(fā)展水平有失偏頗，畢竟一國的科技水平所涵蓋的方面非常廣泛且難以量化，而計算機擁有數(shù)僅僅是一個科技進步在網(wǎng)絡(luò)普及層面的外現(xiàn)。

對于人均GDP、GDP增長率與企業(yè)會計發(fā)展水平兩個指標而言，其不顯著性并不絕對，因而需要有賴于提高樣本容量去解決，而這種研究有賴于以后國際政府會計準則改革實踐進一步擴大。對于政府負債水平這個指標來說，其對政府會計準則的影響呈現(xiàn)出明顯的倒U型關(guān)系，即政府負債處在一定水平之下，一國進行政府會計準則改革的可能性越大，而隨著政府負債率的進一步升高，政府為了穩(wěn)定局勢反而更加不可能進行政府會計準則改革。

在經(jīng)過擬合優(yōu)度檢驗之后，所得出的擬合方程的擬合優(yōu)度相對較好，能夠進行進一步的符合性檢驗。在將中國相關(guān)數(shù)據(jù)帶入擬合方程之后，中國在當今進行政府會計準則改革，在環(huán)境上有較高的符合性。中國進行政府會計準則改革，是結(jié)合當今中國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀和從政府內(nèi)部出發(fā)緩解財政壓力，建設(shè)現(xiàn)代化財政，提高政府治理能力的正確行為。

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(責任編輯：于振榮)

2016-08-16

國家自然科學基金青年項目“我國政府會計準則制定的動因、路徑、內(nèi)容與效果研究”(71302164)

張曾蓮(1980-)，女，湖南長沙人，副教授，碩士生導(dǎo)師，博士，博士后，主要從事政府與非營利組織會計研究。E-mail:zhangzl@manage.ustb.edu.cn

高 姍(1993-)，女，北京人，碩士研究生，主要從事政府與非營利組織會計研究。E-mail:47796269@qq.com

F35.1

A

1000-176X(2016)10-0085-08