淺析金融工具準則對天津銀行業的影響

◎文/高學辰

淺析金融工具準則對天津銀行業的影響

◎文/高學辰

本文主要從金融工具準則實施帶來的挑戰及變更等方面闡述其對天津金融機構，尤其是銀行業金融機構的影響。

金融工具；準則；銀行業

《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS 9）在原《國際會計準則第39號—金融工具：確認和計量》（IAS 39）的基礎上，進一步修訂了金融資產的分類和計量類型，引入了以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別，同時引入了基于預期信用損失的新減值模型。盡管IFRS 9對自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間生效，但很多行業尤其是銀行業金融機構普遍認為，預計需要三年左右的時間對IFRS 9的實施做準備工作。而根據財政部關于中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的路線，國際財務報告準則的發展也必然會影響中國金融工具準則的未來發展。IFRS 9中，無論是金融工具分類和計量，還是金融資產減值的相關要求，都與目前的準則迥然不同，此差異必將在準備實施階段投入大量的人、財、物以支持涉及系統的各類改造需求。

由于IFRS9對金融資產的分類和計量引入了以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別，同時對金融資產增加了新的預期損失減值模型，且2018年生效實施，對商業銀行財務、信用、風險和IT在內的多部門和不同專業領域的協調努力與資源約束等方面都提出了關鍵挑戰。IFRS 9對金融資產減值準備的計算采用預期信用損失模型，必將導致商業銀行對所有貸款資產計提的資產減值準備有大幅度提高，特別是對于貸款資產預期信用風險較高的商業銀行預計最高增幅可達50%或以上。減值準備的計算方法及減值準備對商業銀行資本配置的影響是監管機構關注的主要問題。但監管機構對于上述變化尚無明確回應，資本規劃方面的不確定性必將繼續存在。

一、金融工具準則的主要變革

對于金融工具準則的變革，商業銀行審計委員會與董事會應從資產減值準備及圍繞減值準備的會計變化對資本的潛在影響等方面關注金融資產分類和計量以及披露和報告等會計變化。

（一）金融工具分類和計量的變化

IFRS 9將債務工具分為三類：以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益以及以公允價值計量且其變動計入損益。

如果債務工具是為收取合同現金流量而持有，且滿足僅支付本金和利息的要求，則可以分類為以攤余成本計量。商業銀行組合持有的用于收取資產的現金流量和出售資產的債務工具，滿足僅支付本金和利息的要求，可以分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。如果其現金流量中不包含僅支付的本金和利息，則該項金融資產必須以公允價值計量且其變動計入損益（例如，衍生工具）。權益工具投資通常以公允價值計量，如果權益工具是交易性的，公允價值變動在損益中列報。

1.如果業務模式是持有金融資產以收取合同現金流量，則符合以攤余成本計量的計量類別

主體業務模式的目標如果僅是持有金融資產（僅指債務工具）以收取合同現金流量，且符合本金加利息的現金流量測試，則符合攤余成本計量類別的業務模式。該類別金融資產應按攤余成本計量。

2.如果業務模式是既收取合同現金流量又出售，同時也符合本金加利息的現金流量測試，則符合以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別

如果持有金融資產（僅指債務工具）的業務模式是通過既收取合同現金流量又出售金融資產來實現其目標，同時也符合本金加利息的現金流量測試，則應分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別。

3.除上述兩者外的其他業務模式，則符合以公允價值計量且其變動計入損益的計量類別

除上述兩種業務模式外，為交易而持有的以及按公允價值管理的金融資產都屬于此計量類別。

4.若管理金融資產的業務模式發生變更，則必須在各計量類別之間做出重分類

IFRS 9要求若管理金融資產的業務模式發生變化，則必須在各計量類別之間做出重分類。

（1）如果商業銀行將金融資產從攤余成本類別重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，應在重分類日確定該金融資產的公允價值，而該公允價值與其原賬面金額之間的差額應計入其他綜合收益，且不對實際利率做出調整；

（2）如果商業銀行將金融資產從攤余成本類別重分類為以公允價值計量且其變動計入損益類別，應在重分類日確定該金融資產的公允價值，而該公允價值與其原賬面金額之間的差額應計入損益；

（3）如果商業銀行將金融資產從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別重分類為攤余成本類別，則該資產是按其公允價值進行重分類，轉出之前計入其他綜合收益的累計利得或損失做為對重分類日公允價值的調整，且不對實際利率做出調整；

（4）如果商業銀行將金融資產從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別重分類為以公允價值計量且其變動計入損益類別，則資產繼續以公允價值計量，在重分類日將其他綜合收益中的累計利得和損失從權益中重分類至損益；

（5）如果商業銀行將金融資產從以公允價值計量且其變動計入損益類別重分類為攤余成本類別，金融資產在重分類日的公允價值成為其新的賬面金額；

（6）如果商業銀行將金融資產從以公允價值計量且其變動計入損益類別重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，資產將繼續以公允價值計量。

（二）金融資產減值的變化

1.引入預期信用損失模型

該預期信用損失模型是一個新的變化，要求金融工具均應采用同樣的減值模型和計量基礎。在實務中則意味著商業銀行對未發生信用減值的金融資產，在初始確認后的首個報告日，應計量相當于12個月預期信用損失的減值。

2.按信用風險變化確認金融工具的預期信用損失及計算利息收入

IFRS 9采用了基于自初始確認后信用質量變化的“三階段”法。隨著信用質量的變化，資產會落入不同的階段，而對于商業銀行如何計量減值損失和應用實際利率法，各階段有其相應的要求。當信用風險顯著增加時，商業銀行應采用整個存續期內的預期信用損失而非12個月的預期信用損失計量減值。

以下舉例說明預期信用損失的三階段模型

某銀行在河北省有一組住房組合貸款，在初始確認時對所有貸款按照12個月預期信用損失計提減值損失準備。（第1階段）

后續有信息表明河北省發生整體經濟環境困難的情況。因此，對河北省的貸款按照整個存續期內的預期信用損失計提減值損失準備（第2階段），而其他省市的貸款，仍按照12個月預期信用損失計提減值損失準備。（第1階段）

之后發生了更多的事件，使銀行獲得了更多的信息確定某些貸款發生違約和逾期，或者發生借款人重大財務困難等其他信用減值跡象。對這些貸款仍按照整個存續期內的預期信用損失計提減值損失準備，但對利息收入轉而按照凈額法確認。（第3階段）

3.信用風險顯著增加

如果商業銀行自初始確認后金融工具的信用風險顯著增加，該金融工具的損失準備應按照相當于整個存續期預期損失的金額計量。信用風險是否顯著增加的評估是以初始確認后違約發生概率的上升為基礎。

二、商業銀行面臨的主要難點和挑戰

（一）數據整合能力和信用風險數據的質量是商業銀行的主要難點

信用風險信息之前只用于內部為財務報告要求提供數據支持的目的，但目前投資者和監管機構對信用風險關注的增強，意味著商業銀行越來越多依賴于信用風險數據。

商業銀行預計監管機構在金融工具準則實施后必將密切關注銀行資產減值數據，信用風險管理系統數據是否和財務報告數據一致、數據質量以及數據整合能力和信用風險數據質量等問題是目前商業銀行面臨的難點問題。

（二）商業銀行實施金融工具準則面臨的挑戰

金融工具準則在實施過程中盡管存在著各種共性，但商業銀行由于其各自的環境不同而面臨不同的具體挑戰，如財務、信用風險、IT和其他團隊的協調以及財務報告團隊資源約束、風險團隊的支持等具體挑戰，整個商業銀行業并無一套普遍適用的實施IFRS 9的方法，且實施IFRS 9是否能得到商業銀行高級管理層的認可也是面臨的一項挑戰。除此以外，監管機構的監管政策和稅務機構的稅務政策的不確定性也使實施難以確定具體的項目范圍。從商業銀行內部來說，系統開發和信息整合也被視為一項具體挑戰。商業銀行有諸多業務系統，這些系統在很大程度上都是彼此獨立運行的，商業銀行難以獲取與財務報告數字完全相符的信用風險信息。

三、金融工具準則實施對天津商業銀行的影響

（一）商業銀行金融資產減值準備的現狀

商業銀行在計提金融資產減值準備方面受到監管政策和《企業會計準則》規定的雙重影響，一方面需要滿足監管的要求，另一方面必須滿足《企業會計準則》的要求。以貸款為例，根據相關監管要求，商業銀行對貸款質量按風險分為五級：“正常”、“關注”、“次級”、“可疑”、“損失”，其中后三類為減值貸款。2011年7月，銀監會出臺《商業銀行貸款損失準備管理辦法》，引入貸款損失準備動態調整機制，不再規定貸款各風險類別具體計提比例，簡單規定了貸款撥備率基本標準為2.5%，撥備覆蓋率基本標準為150%。該兩項標準中的較高者為商業銀行貸款損失準備的監管標準。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，有客觀證據表明金融資產發生減值的，應當計提減值準備，并將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。組合貸款計提采用“遷移模型”或“滾動率模型”，合理確認和計量損失準備。2012年3月財政部印發了修訂后的《金融企業準備金計提管理辦法》，引入一般準備動態撥備機制，資產損失準備用于彌補已發生的資產損失，一般準備用于彌補未識別的可能性資產損失。一般準備按照計算的潛在風險估計值與已計提的資產減值準備的差額計提，一般準備余額原則上不得低于風險資產期末余額的1.5%。

（二）實施金融工具準則更符合監管要求

IFRS 9與現行《企業會計準則》相比，最大的區別在于已發生損失與預期損失的區別。IFRS 9下的預期損失考慮了未來預期信用損失，選擇金融工具生命周期的預期信用損失，有利于商業銀行在經濟上行時多計提撥備。這與國內商業銀行監管的要求是一致的。從目前國內各商業銀行的會計核算實務來看，銀行在計提貸款損失準備時以達到監管要求的2.5%為目標，逐年提高撥備率，具體而言，對于后三類，即“次級”、“可疑”、“損失”類貸款，通過未來現金流量折現模型逐筆對貸款進行減值測試，而對于“正常”、“關注”類貸款采用“遷移模型”等，同時兼顧宏觀因素和歷史損失水平計算損失準備。比如IFRS 9預期損失“三階段”模型，商業銀行對于后三類貸款的處理和階段三大致趨同，而如何將階段一和階段二對應到現行的五級分類并且如何計算減值準備則存在相當大的探討空間。

由于商業銀行在劃分“正常”和“關注”類貸款時考量的因素不盡相同，很難簡單將“正常”貸款直接劃分為階段一，而將“關注”貸款劃分為階段二。同樣，由于可能存在違約概率較高但考慮擔保品等因素而被劃分為“正常”的貸款，或者違約概率較低但被劃分為“正常”以下貸款的情況，以違約概率作為階段一和階段二的劃分依據亦不合理。目前可以考慮的一個做法是將“逾期30天”作為劃分階段一與階段二的假設，但實務中這種劃分方法仍可能存在需要解決的問題。

此外，IFRS 9對于階段一按12個月違約概率以及每筆貸款對應的違約損失率測算預期信用損失；而對于階段二則采用整個生命周期預期信用損失計提損失準備。就目前國內商業銀行實務來看，12個月違約概率與銀監會的新資本協議要求一致，商業銀行能直接取得相關數據；而對于整個生命周期違約概率，目前各商業銀行均無現成數據可以采用。此外，由于商業銀行違約概率與違約損失率數據歷史較短，商業銀行在建立各自的違約概率與違約損失率數據時還需結合宏觀經濟等前瞻性因素。

（三）商業銀行及監管機構需要更多實務指引

IFRS 9的目標與商業銀行的監管思路是基本一致的，但在實務操作上，則需要進一步細化，商業銀行大部分對此仍持觀望態度，部分銀行已著手研究相應政策，部分銀行尚處在數據分析與模擬測算階段。商業銀行預期未來將需要為IFRS 9的實施投入大量資源，財務部門要與風險管理部門密切配合，建立會計政策和內部控制，以確保持續復核對信用損失的估計。商業銀行還需要對其內部信息系統進行升級或重建，以確保提供相關的原始數據以支持對信用損失的估計，并提供所須披露的信息。

責任編輯：解忠艷曲寧

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1006－1255－（2016）09－0055-04

高學辰（1976—），渤海銀行股份有限公司總行。郵編：300012