透過42號公告看新國際稅制環境下中國轉讓定價監管趨勢

郭心潔 李沁波 董佳寅 （上海德勤稅務師事務所 上海 200002）

透過42號公告看新國際稅制環境下中國轉讓定價監管趨勢

郭心潔 李沁波 董佳寅 （上海德勤稅務師事務所 上海 200002）

6月29日，國家稅務總局發布《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，簡稱“42號公告”）。42號公告回應了經濟合作與發展組織（OECD）在稅基侵蝕與利潤轉移的行動計劃（簡稱“BEPS行動計劃”）第13項中提出的建議，在所附的《企業年度關聯業務往來報告表（2016年版）》（簡稱“關聯業務報告表”）中增加了國別報告申報表，同時明確了同期資料報告應該包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔三個層次的文檔準備。42號公告的發布是中國積極參與國際稅制改革的成果體現。目前中國經濟正在經歷“從資本輸入到資本輸出”、“從要素驅動到創新驅動”、“從世界工廠到世界市場”、“從創造現代化到全價值鏈現代化”等諸多變革。中國稅務機關正通過積極參與國際稅收規則制定，更加主動地爭取中國在全球價值鏈分配中應獲得的合理份額，同時促使國際稅收規則向更為合理均衡的方向發展；而充分的信息披露是中國稅務機關在新國際稅制環境下積極參與國際合作，對跨國企業集團的轉讓定價進一步加強監管的必要前提。42號公告對關聯業務報告表和同期資料進行了規范，這兩項內容是稅務機關管理跨國企業集團關聯交易轉讓定價的重要途徑之一，我們可以從42號公告對納稅人提出的披露要求觀察稅務機關在新環境下對轉讓定價進行監管的思路，并嘗試對跨國企業集團如何應對42號公告帶來的諸多挑戰提出建議。

一、42號公告在信息披露合規要求方面的重大變化

1.國別報告——完善全球稅收情報交換的信息基礎

42號公告公布了新的關聯業務報告表，其中除了加入多項更為詳盡的關于企業組織結構、運營情況、關聯交易方面的披露要求之外，最為重要的是引入了BEPS行動計劃第13項提出的國別報告模板。國別報告主要是為了解決跨國企業集團在全球經營的稅收信息在各國稅務機關之間存在的信息不對稱問題。通過國別報告結合在全球范圍內建立有效的稅收情報交換機制，可以有效提高大型跨國企業集團的全球稅收信息透明度，從而盡量防止大型跨國企業集團利用信息不對稱及其他國際稅收體系的不完善之處進行不當稅收籌劃而對各國稅基造成侵蝕。從這個角度來看，國別報告的制度設計是全球稅收情報交換的信息基礎。42號公告中對國別報告的申報規定為中國參與《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》，建立更完善的稅收情報交換體系奠定了信息申報制度基礎。

就國別報告披露內容而言，42號公告與第13項行動計劃基本一致。但是，對于跨國企業集團內非最終控股企業提交國別報告義務的規定，兩者之間存在一些差異，具體體現如下：

第一， 非最終控股企業在滿足某些特定條件時是否需要主動申報國別報告

42號公告規定非最終控股企業如果未被跨國企業集團指定為國別報告的報送企業，在滿足某些特定條件時①42號公告第八條：企業雖不屬于本公告第五條規定填報國別報告的范圍，但其所屬跨國企業集團按照其他國家有關規定應當準備國別報告，且符合下列條件之一的，稅務機關可以在實施特別納稅調查時要求企業提供國別報告：（一）跨國企業集團未向任何國家提供國別報告。（二）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，但我國與該國尚未建立國別報告信息交換機制。（三）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，且我國與該國已建立國別報告信息交換機制，但國別報告實際未成功交換至我國。，稅務機關可以在實施特別納稅調查時要求企業提供國別報告。而BEPS第13項行動計劃中的國別報告立法范本則規定在滿足某些特定條件時②BEPS行動計劃第13項，國別報告立法范本第二條：在滿足以下條件時，跨國企業集團內非最終控股企業的某一成員實體應在…期限當日或之前向…申報…國別報告。（i） 該成員實體在×國構成居民企業；以及（ii） 符合下列條件之一：（a） 跨國企業集團最終控股企業在構成居民企業的稅收管轄地沒有申報國別報告的義務；（b） 最終控股企業構成居民企業的稅收管轄地與×國之間已簽署了相關國家協議，但在…規定的國別報告申報期限之前，雙方尚未有已生效的合格主管稅務機關協議；或者（c） 最終控股企業構成居民企業的稅收管轄地出現國別報告自動信息交換的體系失效，且稅務機關已告知在×國構成居民企業的上述成員實體。，非最終控股企業需要主動申報國別報告。從這一細節來看，42號公告相對BEPS行動計劃似乎放寬了在滿足特定條件下，非最終控股企業的主動申報義務要求。

第二， 特定條件的具體規定存在差異

42號公告在描述特定條件時，指出“跨國企業集團”如果按照其他國家有關規定應當準備國別報告，且滿足特定條件時，企業作為非最終控股企業有可能在特別納稅調查時被要求提供國別報告；而在描述具體條件時，也使用“跨國企業集團”作為主語。而第13項行動計劃在描述特定條件時，使用的主語則是“跨國企業集團的最終控股企業”，并且沒有將“按照其他國家有關規定應當準備國別報告”作為前置條件。也即是說，第13項行動計劃中主語的定義范圍更小，而42號公告的特定條件涵蓋范圍更廣。根據我們的理解，這些特定條件的設定，實際是為了避免針對跨國企業集團國別報告的申報要求在地域上存在漏洞，導致某些跨國企業集團逃避國別報告的準備及申報義務。那么42號公告與第13項行動計劃的這些差異是否會造成國別報告申報義務存在漏洞呢？例如，一家中國成員實體企業所屬的跨國企業集團收入合計為100億元人民幣，但該跨國企業集團的最終控股企業和其他成員實體企業所在國皆未立法要求該企業準備國別報告。那么如果根據42號公告，這種情況并不滿足 “按照其他國家有關規定應當準備國別報告”這一前置條件，因此該跨國企業集團似乎可能逃避國別報告的準備義務；而如果參照第13項行動計劃中的規定，由于該跨國企業集團的最終控股企業沒有申報國別報告的義務，中國成員實體企業就需要主動申報國別報告，而不需要考慮“按照其他國家有關規定應當準備國別報告”這一前置條件。

雖然上述有關42號公告的論述看上去有一定的道理，但我們認為現實中發生這種情況的機率很小。因為被要求提交國別報告的跨國企業集團規模一般都較大，很難僅在無國別報告申報義務的避稅地擁有實體企業或僅在這些地域開展經濟活動，因此在當前國際稅制變革的大背景下，一般無法滿足其經營活動涉及的任何其他國家都不存在應當準備國別報告的規定。通過以上的辨析過程，我們也可以看出通過國別報告結合信息交換機制解決稅收信息不對稱的難題，有賴于全球各國攜手在國別報告立法方面的一致行動。另外，通過上述差異的辨析，我們也可以推測中國未完全參照BEPS第13項行動計劃中的國別報告立法范本制定法規，有可能是希望減輕跨國企業集團在特定條件下需要重復在多國提交國別報告的負擔。

2. 同期資料中的關聯勞務和無形資產披露要求

42號公告規定主體文檔在介紹企業集團業務時需要對除研發以外的重要關聯勞務做出簡要說明，說明的內容包括提供勞務的勝任能力、分配勞務成本以及確定關聯勞務價格的轉讓定價政策。本地文檔則需要對勞務內容特性、定價原則、勞務發生后各方受益情況、勞務成本費用的歸集方法和計算過程、與非關聯勞務在定價原則和交易結果上的異同做出更為具體的說明。可以看出今后在同期資料報告中需要披露更多的關聯勞務信息，同期資料報告將會成為稅務機關深入了解企業關聯勞務情況的一個途徑。

42號公告要求主體文檔披露企業集團開發、應用無形資產及確定無形資產所有權歸屬的整體戰略，包括主要研發機構所在地和研發管理活動發生地及其主要功能、風險、資產和人員情況；企業集團對轉讓定價安排有顯著影響的無形資產或者無形資產組合，以及對應的無形資產所有權人；企業集團內各成員實體與其關聯方的無形資產重要協議清單；企業集團內與研發活動及無形資產相關的轉讓定價政策；以及企業集團會計年度內重要無形資產所有權和使用權關聯轉讓情況，包括轉讓涉及的企業、國家以及轉讓價格等。通過上述要求披露的無形資產信息，稅務機關可以了解到跨國企業集團內無形資產相關的功能風險安排以及產權歸屬情況，從而方便稅務機關判斷跨國企業集團內各參與實體的無形資產收益分配是否與各成員實體的經濟活動和各成員實體對無形資產所做的價值貢獻相匹配，以及中國企業在本地開展的經濟活動是否會構成本地無形資產或被認為對無形資產價值創造有重大貢獻。譬如跨國企業集團在中國的生產型子公司在產品本地化應用開發方面所做的工作，或者在中國的有限風險分銷商所產生的高額市場推廣費用，又或者中國的研發中心所從事的委托研發活動，都有可能在未來的同期資料中進行更為詳盡的分析，以揭示這些活動是否會對跨國企業集團的無形資產存在重要的價值貢獻。

3.同期資料中關于地域特殊因素的披露要求

42號公告結合中國近年來的轉讓定價管理實踐經驗，要求企業在本地文檔中說明地域特殊因素對交易定價的影響，指出地域特殊因素應從勞動力成本、環境成本、市場規模、市場競爭程度、消費者購買力、商品或者勞務的可替代性、政府管制等方面進行分析，并且要求在價值鏈分析中包括地域特殊因素對企業創造價值貢獻的計量及其歸屬。

在以往關于地域特殊因素分析的實踐中，最直接的方法是使用與分析對象處于相同市場環境中的可比信息進行轉讓定價分析，這也是BEPS行動計劃對地域特殊因素分析的觀點。從上述42號公告的規定來看，這種基于可比分析對地域特殊因素整體考量的方法并不一定能完全滿足42號公告對地域特殊因素分析的新要求。企業可能仍需要對42號公告列舉的各類地域特殊因素進行說明，并在本地文檔的價值鏈分析中對地域特殊性因素從價值貢獻角度進行說明。從這些新要求也可以推斷，中國稅務機關未來可能更多地把地域特殊因素作為一種價值貢獻因素結合價值鏈進行分析，而不僅僅滿足于通過可比分析解決地域特殊因素對轉讓定價的影響。

4.同期資料中提及的價值貢獻與價值鏈

42號公告在主體文檔和本地文檔中多次提到了價值貢獻因素及價值鏈。比如在主體文檔中在對企業集團業務進行描述時，要包括利潤的重要價值貢獻因素；并且披露企業集團內各成員實體主要價值貢獻分析。在本地文檔中，企業需要披露價值鏈分析，分析中應包括企業集團利潤在全球價值鏈條中的分配原則和分配結果。此外，42號公告指出無論企業選擇何種轉讓定價方法，均須說明企業對集團整體利潤或者剩余利潤所做的貢獻。

根據不同企業的特點，供應鏈中的研發活動、生產活動、營銷活動等都可能是重要的價值貢獻因素，并且相同活動對于不同行業的價值貢獻也可能差異巨大。比如，對于奢侈品銷售企業，營銷活動可能對集團整體利潤或者剩余利潤產生的貢獻最大，因此營銷活動也相應在價值鏈中應分配到更多的利潤。對于勞動力密集型的生產企業，生產活動可能對集團整體利潤或者剩余利潤產生的貢獻最大，因此生產活動應在價值鏈中分配到更多的利潤。而現實商業活動可能更為復雜和多變，因此跨國企業亟需從價值鏈角度出發對自身的經營活動有全面細致的了解，并據此審視應如何在同期資料中對價值貢獻及價值鏈分析進行披露，并與其自身的轉讓定價安排相匹配。

二、企業在新法規環境下如何應對挑戰

根據42號公告的規定，中國的國別報告報送企業需要在2017年5月31日前向中國稅務機關首次報送國別報告。對于同期資料主體文檔，42號公告明確了準備期限為最終控股企業會計年度終了之日起12個月內。對于同期資料本地文檔和特殊事項文檔，準備期限為次年6月30日。同期資料應當自稅務機關要求之日起30日內提供。從上述關聯申報/國別報告和同期資料報告準備期限可以看出，國別報告和本地/特殊事項文檔所面臨的準備時間更為緊迫；但是，由于主體文檔中的部分內容需要和本地文檔保持一致，再加上同期資料報告的語言為中文，這就意味著企業準備主體文檔的時間也會非常緊迫。因此，42號公告發布實施后，跨國企業應盡快部署全面的信息收集工作以應對更加廣泛和復雜的關聯交易信息披露要求，包括新增的《國別報告表》、主體文檔以及更加細化的本地文檔準備要求。

另外，如前文所述，42號公告要求披露跨國企業集團更多層面的重要關聯交易信息，包括無形資產、地域特殊因素、價值貢獻因素、價值鏈分析等，稅務機關會從披露的信息中看到集團在不同國家從事的經營活動以及對應各國分配到的利潤。因此跨國集團需要通過全面的功能風險分析，對集團整體的供應鏈進行深入的了解后才有可能在同期資料中對價值貢獻因素進行適當的描述。這些工作相對于擁有眾多產品線或不同業務板塊的大型跨國企業而言無疑充滿挑戰，因此跨國企業集團需要找到合適的方法對整個集團的業務進行分類匯總以對價值貢獻因素進行恰當的分析和披露。

面對這些挑戰，企業可從以下幾個方面考慮應對措施。

1. 充分利用信息化技術

信息化系統可以為企業在更大范圍內高效地收集關聯交易信息提供技術上的可行性和方便性。對于在全球廣泛開展業務的跨國企業集團而言，在眾多國家采用傳統方式分別收集國別報告所需要的信息再進行統一匯總，必然會導致效率不高而且數據質量也無法得到保證。而在信息化技術的基礎上，采用自動化的數據收集模式可以顯著提高相關披露數據的準備效率并實現流程化的管理，以協助企業高效準備國別報告及轉讓定價同期資料。而且信息化技術還可以進一步應用于關聯交易日常的定價管理，比如及時評估轉讓定價是否需要進行調整，避免由于不能進行年末的一次性轉讓定價調整而造成的轉讓定價風險；或者用于分析提示可能存在的稅負優化機會。

2. 差異化地應對42號公告的合規性要求

對于在中國設立的外商投資企業而言，42號公告帶來的挑戰更多的在于如何在海外公司統一準備的主體文檔的基礎上準備42號公告所要求的主體文檔。考慮到主體文檔需要提供較多的企業所屬集團的全球業務整體情況，因此本地企業需要提前和境外集團總部進行溝通，獲取相關集團信息和文檔。考慮到跨國企業集團在不同國家開展業務的差異性以及不同國家法律對主體文檔要求的差異性，本地企業需要復核境外提供的主體文檔，并根據實際情況決定是否需要結合中國企業的經營活動和42號公告的具體要求對集團總部統一準備的主體文檔進行修訂，以更好地符合42號公告的合規性要求。

對于中國“走出去”企業而言，需要應對的是42號公告所規定的國別報告的申報義務以及如何作為總部提前準備介紹全球運營情況的主體文檔，并前瞻性地對相應披露可能帶來的潛在風險進行準備。國別報告和主體文檔的新披露要求也促使中國“走出去”企業從集團全球運營的角度審視自身的轉讓定價安排。長期以來，大部分中國企業在轉讓定價管理方面的能力建設一直未得到充分的發展。例如很多中國“走出去”企業并沒有系統的轉讓定價政策，對集團內各關聯公司的功能、風險及資產的分配狀況也未有過整體的分析和設定。因此42號公告的出臺也有助于中國“走出去”企業盡快提升轉讓定價管理水平，防范在國際市場經營的轉讓定價稅務風險。

三、結論

42號公告帶來的更為細致和全面的關聯交易信息及同期資料披露要求以及各國稅務機關之間日益完善的信息交換機制，使得稅務機關可以更廣泛深入地掌握跨國企業集團的關聯交易信息，包括價值貢獻因素、集團價值鏈、集團利潤分配等重要敏感信息，并基于上述信息對跨國企業集團的關聯交易和轉讓定價進行更為全面評估。這無疑對跨國企業集團的轉讓定價管理工作提出了更高的要求。此外，通過對42號公告中重要變化的探討，我們也可以看到中國稅務機關在新國際稅制環境下進行轉讓定價監管的新思路和趨勢。跨國企業集團如何應對42號公告揭示的這些新變化，在滿足合規性要求的同時提前準備以盡量降低潛在的轉讓定價稅務風險，將是跨國企業在未來一段時間面對的重要課題。

責任編輯：李 業