新準(zhǔn)則下原“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”的會計處理研究

摘 要 2006年，新會計準(zhǔn)則對原會計制度中的會計科目進(jìn)行了一定的增刪，刪除了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個會計科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中取消了這兩個項目。本文針對新準(zhǔn)則下原“兩費(fèi)”的賬務(wù)處理進(jìn)行研究，以期對會計人員具有一定的指導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞 “待攤費(fèi)用” “預(yù)提費(fèi)用” 會計處理

一、新準(zhǔn)則下“待攤、預(yù)提費(fèi)用”的取消

2000年《企業(yè)會計制度》對“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”（以下稱“兩費(fèi)”）作了如下定義：第一，待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)由本期和以后各期分別攤銷且分?jǐn)偲谙拊?年以內(nèi)（含1年）的各項費(fèi)用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預(yù)付保險費(fèi)、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報刊費(fèi)、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費(fèi)用等。第二，預(yù)提費(fèi)用，是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，如借款利息、預(yù)提的租金、保險費(fèi)和固定資產(chǎn)修理費(fèi)等。

但不少企業(yè)把“兩費(fèi)”當(dāng)作調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”，人為調(diào)控利潤。概括起來，利用“兩費(fèi)”做假賬主要有以下幾點(diǎn)：隨意改變“兩費(fèi)”的攤銷期、預(yù)提期和攤銷、預(yù)提“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容列入“兩費(fèi)”，將屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容未列入“兩費(fèi)”；“兩費(fèi)”攤?cè)牒皖A(yù)提對象不正確；“兩費(fèi)”在會計報表上反映不正確（如將“兩費(fèi)”的總賬余額直接填列）等情況。

財政部于2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下稱“新準(zhǔn)則”）。在新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中對舊準(zhǔn)則下的原會計科目進(jìn)行了一定的增刪，相應(yīng)的賬務(wù)處理也有較大的改變。針對“待攤費(fèi)用”與“預(yù)提費(fèi)用”兩個會計科目的取消以及取消后“兩費(fèi)”的賬務(wù)處理，在理論界與實(shí)務(wù)界都存在廣泛的爭議。

二、新準(zhǔn)則下原“兩費(fèi)”賬務(wù)處理探討

（一）低值易耗品、包裝物的攤銷

原“待攤費(fèi)用”中的低值易耗品、包裝物納入“周轉(zhuǎn)材料”或單獨(dú)設(shè)置“低值易耗品”、“包裝物”核算，允許一次轉(zhuǎn)銷或采用其他攤銷法。

本科目可按材料的種類，分別以“在庫”“在用”“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算。采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，借記“管理費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫”科目；攤銷時應(yīng)按其攤銷額。借記“管理費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。由此可見，對于低值易耗品和包裝物，不論采用的是什么攤銷方法，新準(zhǔn)則都不會再記入“待攤費(fèi)用”科目而是直接通過“周轉(zhuǎn)材料”或“包裝物”科目核算。

（二）固定資產(chǎn)修理費(fèi)的處理

原“待攤費(fèi)用”中的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，按是否符合固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件，計入固定資產(chǎn)成本或于發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行費(fèi)用化計入當(dāng)期損益。原“預(yù)提費(fèi)用”中的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，因不符合固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件，于發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用化，即不再進(jìn)行預(yù)提。對于符合資本化條件的，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；對于費(fèi)用化的，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）短期借款利息的計提

原“預(yù)提費(fèi)用”中的預(yù)提短期借款利息，改用“應(yīng)付利息”進(jìn)行核算。在實(shí)際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息，為此，企業(yè)的短期借款利息一般采用月末預(yù)提的方式進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；實(shí)際支付利息時，根據(jù)已預(yù)提的利息，借記“應(yīng)付利息”科目，根據(jù)當(dāng)月應(yīng)計利息，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，根據(jù)應(yīng)付利息總額，貸記“銀行存款”科目。

（四）保險費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報刊費(fèi)的處理

原“兩費(fèi)”核算內(nèi)容中上述內(nèi)容已經(jīng)由新準(zhǔn)則明確規(guī)定會計處理方法，理論界爭議并不大。而原“待攤費(fèi)用”中的預(yù)付保險費(fèi)（包括租金和報刊費(fèi)）和原“預(yù)提費(fèi)用”中的預(yù)提的租金、保險費(fèi)等內(nèi)容，新準(zhǔn)則并未對其會計處理方法進(jìn)行明確說明，這導(dǎo)致實(shí)務(wù)中這部分業(yè)務(wù)的會計處理五花八門，理論界也存在較大爭議。筆者縱觀各種方法，提出以下較為合理的處理方法，以供參考。

對于先預(yù)付，后期才逐漸形成費(fèi)用的項目，可以通過“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款”科目核算。在新準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定的情況下。本人認(rèn)為可以先通過普通會計實(shí)務(wù)工作者更容易理解并接受的“預(yù)付賬款”科目核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)付相關(guān)款項時按照實(shí)際支付的金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時對于預(yù)付款項逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額，借記“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目，直至攤銷完畢。但由于“預(yù)付賬款”核算的是預(yù)先支付的款項，一般是還沒有收到發(fā)票，用“預(yù)付賬款”來核算已收到發(fā)票的待攤費(fèi)用時，要與實(shí)際的未到發(fā)票的預(yù)付賬款分開，以免誤認(rèn)為是預(yù)付款一直掛賬而不攤銷處理，建議可以在“預(yù)付賬款”下設(shè)置二級科目“待攤銷費(fèi)用”，再分具體攤的費(fèi)用項目設(shè)備明細(xì)科目。

對于原“預(yù)提費(fèi)用”中的預(yù)提的租金、保險費(fèi)等內(nèi)容，可以通過“其他應(yīng)付款”進(jìn)行核算，計提當(dāng)期已發(fā)生尚未支付的租金費(fèi)用或生效的保險費(fèi)額時，借記成本、費(fèi)用類科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；然后在后期實(shí)際支付時，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。

三、結(jié)語

新準(zhǔn)則下的“兩費(fèi)”已經(jīng)從財務(wù)報表和會計科目中刪除，其根本原因是新準(zhǔn)則引入了當(dāng)前全球流行的資產(chǎn)負(fù)債觀，是中國會計準(zhǔn)則與國際趨同的重要體現(xiàn)。我們應(yīng)將其余額按費(fèi)用的性質(zhì)分別轉(zhuǎn)到其他資產(chǎn)負(fù)債項目核算。取消后不僅不會對年報造成影響，還能夠為其提供更高質(zhì)量的會計信息。

（作者單位為浙江長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

[作者簡介：盧亞群（1983—），女，江蘇南通人，碩士研究生，長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系雙師，主要研究方向：財務(wù)會計，成本核算。]

參考文獻(xiàn)

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[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3] 李紅艷.新會計準(zhǔn)則下原預(yù)提費(fèi)用與待攤費(fèi)用會計處理[J].北方經(jīng)貿(mào)，2013（07）.