金磚國(guó)家與稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃——巴西措施評(píng)述

路易斯·愛(ài)德華多·斯格瑞著

李純璞＃譯

金磚國(guó)家與稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃——巴西措施評(píng)述

路易斯·愛(ài)德華多·斯格瑞＊著

李純璞＃譯

路易斯·愛(ài)德華多·斯格瑞（Lu í s Eduardo Schoueri）,巴西圣保羅大學(xué)法學(xué)院稅法教授、巴西稅法研究院副院長(zhǎng)。斯格瑞教授著述頗豐，包括《稅法》、《稅收的引導(dǎo)規(guī)范與經(jīng)濟(jì)干預(yù)功能》、《巴西稅法中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)》等，在國(guó)內(nèi)外發(fā)表過(guò)多篇文章，曾在佛羅里達(dá)大學(xué)萊文法學(xué)院、巴黎第一大學(xué)以及維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)擔(dān)任客座教授。

一、引言

盡管金磚五國(guó)各自對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)所持的立場(chǎng)有許多相同之處，但是在稅收協(xié)定政策方面各國(guó)之間仍舊沒(méi)有值得關(guān)注的對(duì)話。然而，有好幾個(gè)理由讓人們相信這些國(guó)家可以從這樣的對(duì)話中獲益。在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（BEPS Project）的背景下，這些理由變得更加清晰，尤其是BEPS項(xiàng)目的三個(gè)特征使得金磚五國(guó)之間的交互活動(dòng)至關(guān)重要。

首先，BEPS項(xiàng)目過(guò)度強(qiáng)調(diào)OECD國(guó)家的要求，由此產(chǎn)生的行動(dòng)計(jì)劃對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言并非迫切需要，對(duì)金磚五國(guó)尤其如此：分國(guó)別報(bào)告就是一個(gè)非常明顯的例子。其次，BEPS項(xiàng)目假定存在國(guó)內(nèi)立法的共同基礎(chǔ)，而這在一些國(guó)家并不一定現(xiàn)實(shí)：（各國(guó)的）轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法（對(duì)行動(dòng)8、行動(dòng)9、行動(dòng)10至關(guān)重要）和受控外國(guó)公司（CFC）立法（對(duì)行動(dòng)3很重要）事實(shí)上并不一致，而綜合性一般反濫用立法（和行動(dòng)6和行動(dòng)12相關(guān)）在許多國(guó)家也并不存在，巴西就是一個(gè)例子。最后，BEPS項(xiàng)目以分配征稅權(quán)為前提，而大多數(shù)國(guó)家仍舊在雙邊談判中奮力把稅收管轄權(quán)的邊界拉向自己認(rèn)為是公平的地方。

本文旨在概述與BEPS項(xiàng)目相關(guān)的巴西措施，探討巴西可能和其他金磚國(guó)家共享的一些觀點(diǎn)。

二、巴西立法和BEPS項(xiàng)目

（一）行動(dòng)12和巴西對(duì)自愿披露的暫定立法

巴西現(xiàn)在沒(méi)有GAAR①對(duì)此問(wèn)題的看法見(jiàn)L. E. Schoueri＆M. C. Barbosa, “Brazil”, In: M. Lang et. al (ed.), GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World? (Linde, Wien, 2016), pp. 109-146.。但是，據(jù)說(shuō)受OECD/ G20 BEPS項(xiàng)目的啟發(fā)，2015年7月21日，巴西總統(tǒng)在事先沒(méi)有和公民討論的情況下頒布了MP②臨時(shí)措施是1988年憲法的一個(gè)特征，在“相關(guān)和緊急”情況下，總統(tǒng)被授權(quán)單邊發(fā)布“被賦予法律效力”的措施。措施一旦被行政部門頒布，就會(huì)向國(guó)會(huì)發(fā)送一個(gè)MP，可以在最多120天的期限內(nèi)將措施轉(zhuǎn)變?yōu)榉伞Ｈ绻谧詈笃谙迌?nèi)沒(méi)有得到批準(zhǔn)，則臨時(shí)措施喪失強(qiáng)制執(zhí)行力并追溯至頒布之日，國(guó)會(huì)有權(quán)“通過(guò)立法法令調(diào)整由此產(chǎn)生的司法關(guān)系”。685號(hào)文件，該文件意在使納稅人負(fù)有披露過(guò)度稅收籌劃的義務(wù)。正如所描述的，對(duì)于什么是“過(guò)度稅收籌劃”在法律上尚不具有確定性，所以此建議對(duì)澄清這一問(wèn)題沒(méi)有任何作用。

根據(jù)MP 685/2015第7條，納稅人必須在每年9月30日之前向巴西稅務(wù)局報(bào)告前一年進(jìn)行的交易，如果該交易存在消除、減少或遞延稅款的情況。符合下列情況時(shí)，必須填報(bào)下列報(bào)表：（1）進(jìn)行的交易除稅收原因外沒(méi)有相關(guān)理由；（2）采用的表格有異于計(jì)劃交易的通常形式，或合同包含的條款導(dǎo)致的實(shí)際效果不同于典型合同；或（3）納稅人進(jìn)行的具體交易為巴西聯(lián)邦稅務(wù)局（Federal Revenue Secretariat，RFB）發(fā)布的交易列單上的交易。

如果巴西聯(lián)邦稅務(wù)局不認(rèn)可納稅人進(jìn)行的交易為合法交易，納稅人就會(huì)被通知在30天內(nèi)支付（或被要求分期支付）應(yīng)繳稅款及利息。只有當(dāng)納稅人在聯(lián)邦稅務(wù)局啟動(dòng)稅務(wù)檢查之后才提交申報(bào)的才實(shí)施罰款。

另一方面，根據(jù)MP第12條，不申報(bào)或申報(bào)不完整或不正確會(huì)被定性為故意隱匿逃稅或稅收欺詐，聯(lián)邦稅務(wù)局將征收應(yīng)繳稅金，處以罰款（150%）并附加利息。

盡管巴西政府認(rèn)為披露稅收籌劃策略將遵循BEPS項(xiàng)目的建議，但是仔細(xì)審讀就會(huì)發(fā)現(xiàn)MP 685/2015忽視了許多OECD的建議。

正如BEPS項(xiàng)目行動(dòng)12的公眾討論草稿（強(qiáng)制披露規(guī)定）所述；“納稅人根據(jù)強(qiáng)制披露制度必須提供的信息一般不多于稅務(wù)局在實(shí)施調(diào)查或?qū)徲?jì)時(shí)所要求的信息”③OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。

因此，和強(qiáng)制披露相關(guān)的規(guī)定應(yīng)該精確表述并被清楚地理解才能更容易遵從④OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。另外，為鼓勵(lì)披露而設(shè)置的制裁以及對(duì)那些不履行義務(wù)的人所實(shí)施的罰款也必須清楚⑤OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。所以該草稿強(qiáng)調(diào)，根據(jù)披露制度對(duì)一項(xiàng)安排或交易進(jìn)行報(bào)告的后果，其國(guó)內(nèi)法規(guī)定必須清晰無(wú)誤，這至關(guān)重要⑥OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 50.。

分析MP 685/2015規(guī)定的表述時(shí)，會(huì)得出結(jié)論本法律制定的強(qiáng)制披露并不清楚。在巴西國(guó)內(nèi)法中，沒(méi)有關(guān)于“除稅收理由之外的相關(guān)理由”的定義。此外，該法律在提及“采取的形式”或“典型合同”時(shí)也不準(zhǔn)確。還有，在分析采取的形式是否為通常時(shí)也沒(méi)有相關(guān)性，因?yàn)楹偷聡?guó)立法不同，巴西國(guó)內(nèi)法不將這一問(wèn)題視為濫用的前提條件。巴西在使用這種概念方面沒(méi)有慣例，也沒(méi)有理由相信這些概念應(yīng)當(dāng)被作為強(qiáng)制披露的標(biāo)志。

此外，應(yīng)該注意到這樣的信息可能絕不會(huì)在審計(jì)或調(diào)查中被發(fā)現(xiàn)，OECD就是這個(gè)意思。換句話說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)從納稅人那里獲得“有一個(gè)交易，除稅收理由之外沒(méi)有其他相關(guān)理由”的信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能自己得出這一結(jié)論。因此，MP 685/2015 強(qiáng)迫納稅人違反自己本意認(rèn)可一個(gè)事實(shí)，而又不能預(yù)測(cè)這樣做的法律后果。結(jié)果是MP 685/2015可能產(chǎn)生自證其罪的問(wèn)題。

巴西缺乏合適的反避稅立法，所以由這一立法產(chǎn)生的問(wèn)題就變得更加明顯。通過(guò)頒布MP 685/15號(hào)文件，巴西行政部門認(rèn)為巴西存在可以適用的一般反避稅規(guī)定是理所當(dāng)然的，盡管這個(gè)規(guī)定從來(lái)沒(méi)有得到國(guó)會(huì)的批準(zhǔn)（見(jiàn)本文第一部分）。

換一句話說(shuō)，在納稅人必須披露什么信息這一問(wèn)題上，“強(qiáng)制披露制度”的基本前提是清晰明確的。但是如上所述，在當(dāng)前的巴西稅收立法中，關(guān)于稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)如何打擊避稅的問(wèn)題，并沒(méi)有清晰的定義。正由于如此，巴西國(guó)會(huì)否決這些臨時(shí)措施就不足為奇了。

在國(guó)會(huì)辯論期間，政府對(duì)建議做出了讓步。自證其罪的問(wèn)題被消除了，申報(bào)在大多數(shù)情況下變?yōu)椤翱蛇x”。納稅人只強(qiáng)制性披露聯(lián)邦稅務(wù)局列舉出的操作①見(jiàn)議案No. 22 涉及MP 685/15。。然而，即使是這樣的建議仍然被國(guó)會(huì)議員們否決。

這一事實(shí)清楚地說(shuō)明在巴西有必要進(jìn)一步討論避稅的問(wèn)題。巴西的稅法傳統(tǒng)強(qiáng)烈反對(duì)賦予稅務(wù)當(dāng)局寬泛的解釋權(quán)利的開(kāi)放性條款。盡管行政部門在過(guò)去的十年中成功“綁架”了稅收籌劃案例的管轄權(quán)，但是更為真誠(chéng)地評(píng)估當(dāng)前的情況會(huì)證明巴西打擊避稅的方法實(shí)際上是不可持續(xù)的。如果政府同意應(yīng)用這一原則，立法部門肯定不同意，而且還必須聽(tīng)取司法部門對(duì)這一問(wèn)題的意見(jiàn)。

這一結(jié)論不僅導(dǎo)致對(duì)巴西稅務(wù)局的批評(píng)，而且導(dǎo)致對(duì)BEPS項(xiàng)目本身的批評(píng)。行動(dòng)12理所當(dāng)然地認(rèn)為所有G20國(guó)家都有有效的（和相似的）打擊避稅的手段，而這并不是事實(shí)。在立法和體制能力方面，巴西仍然處在艱難之中。

除了關(guān)于非OECD國(guó)家實(shí)際參與BEPS項(xiàng)目方面的批評(píng)之外，我們還可以看到如果在辯論中僅僅采納稅務(wù)局的觀點(diǎn)會(huì)有多大的危害，巴西的經(jīng)驗(yàn)就是一個(gè)很好的例子。在巴西，如果一個(gè)人問(wèn)稅務(wù)官員是否有足夠的機(jī)制打擊避稅，回答可能是“有，而且這些機(jī)制很有效”。然而再仔細(xì)檢查會(huì)發(fā)現(xiàn)，巴西的納稅人實(shí)際上處于高度不確定性之中，因?yàn)槎悇?wù)當(dāng)局的評(píng)稅缺乏法律依據(jù)。由于最終決定是由稅務(wù)當(dāng)局自己做出并下發(fā)的，他們可以使用實(shí)質(zhì)優(yōu)先形式、商業(yè)目的和/或?yàn)E用法律原則，哪個(gè)最符合他們的需要就用哪個(gè)，盡管國(guó)會(huì)已經(jīng)清楚地否決了力圖將這些標(biāo)準(zhǔn)引入巴西法律體系的那兩個(gè)臨時(shí)措施。

同時(shí)，巴西在加強(qiáng)納稅人和稅務(wù)當(dāng)局的關(guān)系方面仍然舉步不前。在巴西有一種形式的稅收裁定（“Solucāo de Consulta”）,納稅人可以向聯(lián)邦稅務(wù)局提交一項(xiàng)詢問(wèn)，請(qǐng)求分類解釋稅收立法和澄清服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)(的區(qū)別)。2013年，對(duì)該規(guī)定進(jìn)行了修訂。這種稅收裁定的結(jié)果現(xiàn)在對(duì)稅務(wù)局具有約束力，不僅在對(duì)請(qǐng)求稅收裁定的納稅人適用規(guī)定時(shí)（同以前的規(guī)定），而且對(duì)和咨詢?nèi)饲闆r相同的任何人和所有人（適用規(guī)定時(shí)也是如此）。這一稅收裁定的另一重要發(fā)展是稅務(wù)局對(duì)問(wèn)題解答的論據(jù)將被披露。這顯示裁定不是為了僅使有關(guān)納稅人受益；裁定其實(shí)是稅務(wù)當(dāng)局對(duì)所被請(qǐng)求案件理解的澄清。

（二）BEPS項(xiàng)目行動(dòng)8、9、10和巴西的固定利潤(rùn)率

根據(jù)法律9 430/1996，巴西的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定適用于受控交易的進(jìn)出口產(chǎn)品、服務(wù)和權(quán)利。這些規(guī)定強(qiáng)制性適用于（集團(tuán)內(nèi)部）公司間貸款和巴西居民（個(gè)人或法人實(shí)體）和低稅率管轄區(qū)或其國(guó)內(nèi)立法有公司所有權(quán)保密規(guī)定的管轄區(qū)居民之間的任何和所有進(jìn)出口非受控交易。這些管轄區(qū)由巴西稅務(wù)當(dāng)局列出，另外對(duì)于優(yōu)惠稅收制度，轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定也同樣強(qiáng)制適用。

因此，巴西轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的反避稅意圖是清楚的：它不僅針對(duì)交易價(jià)格可能不符合市場(chǎng)價(jià)格的受控交易，而且也針對(duì)巴西居民和列單上的管轄區(qū)居民之間的非受控交易。

上述交易必須使用巴西立法中的可用方法每年評(píng)估。盡管沒(méi)有“最佳方法規(guī)定”，對(duì)于同一財(cái)政年度的同一產(chǎn)品或交易必須連貫使用同一種方法。但是對(duì)于涉及獨(dú)特產(chǎn)品或服務(wù)的交易，或涉及相同產(chǎn)品或服務(wù)但發(fā)生于不同財(cái)政年度的交易，可以使用不同的方法。

對(duì)于進(jìn)口貨物、服務(wù)或權(quán)利的有關(guān)方法是：1.可比獨(dú)立價(jià)格法（Independent Price， PIC）；2.再銷售價(jià)格減利潤(rùn)法（Price Less Profit，PRL）；3.生產(chǎn)成本加利潤(rùn)法（Production Cost Plus Profit，CPL）；4.進(jìn)口報(bào)價(jià)法（Quotation Price on Imports，PCI）。對(duì)于出口，適用的方法是：1.出口銷售價(jià)格法（Export Sales Price，PVEx）；2.再銷售價(jià)格法（Resale Price，RPM）②不同于OECD指南，巴西的再銷售價(jià)格法使用下述的固定利潤(rùn)率，而不是使用可比物。；3.購(gòu)買或生產(chǎn)成本加稅和利潤(rùn)法（Purchase or Production Cost-Plus Tax and Profit，CAP）；4.出口報(bào)價(jià)法（Quotation Price on Exports，PCEX）。

脫離國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)主要表現(xiàn)在等同再銷售法和成本加成法之下采用事先預(yù)定的利潤(rùn)率。所謂的“固定利潤(rùn)率”不應(yīng)當(dāng)與公式分配法（FA）相混淆。巴西的方法不追求在實(shí)體之間對(duì)跨國(guó)公司（MNEs）的全球利潤(rùn)進(jìn)行分割。巴西的方法也不考慮支付給集團(tuán)其他實(shí)體的利潤(rùn)數(shù)額。巴西立法僅考慮巴西實(shí)體的利潤(rùn)。固定利潤(rùn)率法從根本上講是一種交易法。

按照固定利潤(rùn)率法，在應(yīng)用相關(guān)的以公平交易為基礎(chǔ)的方法時(shí)，各國(guó)可以“按照經(jīng)濟(jì)部門、行業(yè)或更加具體地根據(jù)所處理的貨物或服務(wù)種類設(shè)定不同的利潤(rùn)率，以計(jì)算參數(shù)價(jià)格”①聯(lián)合國(guó)，發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)用手冊(cè)（此后簡(jiǎn)稱為“聯(lián)合國(guó)實(shí)用手冊(cè)”，聯(lián)合國(guó)稅收事務(wù)國(guó)際合作專家委員會(huì)（紐約，2013），372頁(yè)，10.2.9.1段。。利潤(rùn)率必須依據(jù)市場(chǎng)調(diào)研來(lái)確定。這些定價(jià)調(diào)研既可以由稅務(wù)局進(jìn)行，也可以從第三方購(gòu)買，重要的是必須事先提交給將要適用的經(jīng)濟(jì)集團(tuán)進(jìn)行討論。

如果立法對(duì)利潤(rùn)率的規(guī)定很多而且非常具體，與實(shí)際共識(shí)相符合的可以適用的利潤(rùn)率（數(shù)目）就有可能提高。聯(lián)合國(guó)實(shí)用手冊(cè)巴西章節(jié)強(qiáng)調(diào)，在有些情況下設(shè)定許多不同的利潤(rùn)率不見(jiàn)得必要，這取決于本國(guó)進(jìn)出口貨物和服務(wù)的多樣性。確定固定利潤(rùn)率數(shù)目多大和多具體，被視為是政策決定，會(huì)隨國(guó)家經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)而不同②因此，“每個(gè)國(guó)家應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的具體情況，涉及的數(shù)額及貨物和服務(wù)的類型，確定利潤(rùn)率應(yīng)當(dāng)多具體和是否需要更多的利潤(rùn)率。除此之外，只要合適，各國(guó)還可以結(jié)合（使用）不同水平的利潤(rùn)率；除了對(duì)某些貨物設(shè)定更為具體的利潤(rùn)率之外，也可以對(duì)一個(gè)行業(yè)設(shè)定一般利潤(rùn)率?！保?lián)合國(guó)實(shí)用手冊(cè)，373頁(yè)，10.2.9.4段）。。

立法可以按經(jīng)濟(jì)部門（例如區(qū)別采掘或生產(chǎn)原材料，制造和服務(wù)）或更加具體地參照跨國(guó)公司（MNE）的相關(guān)活動(dòng)來(lái)設(shè)定固定利潤(rùn)率。正如聯(lián)合國(guó)實(shí)用手冊(cè)所建議，“一國(guó)可以把化學(xué)行業(yè)作為一個(gè)整體使用一個(gè)利潤(rùn)率，也可以對(duì)化學(xué)行業(yè)不同類型的產(chǎn)品（農(nóng)業(yè)化工，石油化工，炸藥，化妝品等）使用不同的利潤(rùn)率”③巴西章節(jié)強(qiáng)調(diào)“巴西采用按照行業(yè)區(qū)分產(chǎn)品類型的方法，對(duì)進(jìn)口使用的再銷售價(jià)格法，化學(xué)行業(yè)的利潤(rùn)率一般為30%，而對(duì)于制藥化學(xué)品和醫(yī)藥品為40%?！保?lián)合國(guó)使用手冊(cè)，373頁(yè)，10.2.9.3段）。。

聯(lián)合國(guó)實(shí)用手冊(cè)中的巴西章節(jié)認(rèn)為可以設(shè)定“利潤(rùn)率范圍”。應(yīng)該注意的是當(dāng)前的巴西立法沒(méi)有這樣的機(jī)制。在某些情況下，可能必須確定最大和最小利潤(rùn)率，兩者在統(tǒng)計(jì)學(xué)上符合非受控交易的可用相關(guān)數(shù)據(jù)。這一范圍代表“可以接受的偏差利潤(rùn)率”。在這種情況下，立法應(yīng)當(dāng)設(shè)定范圍而不是利潤(rùn)率。如果定價(jià)調(diào)研發(fā)現(xiàn)有些公司的利潤(rùn)率為25%，其他公司的利潤(rùn)率為38%，則最好是使用范圍而不是固定利潤(rùn)率，即利潤(rùn)率在25%-38%都是可以接受的。如果范圍過(guò)寬，可以按照產(chǎn)品或活動(dòng)進(jìn)行進(jìn)一步限定。

固定利潤(rùn)率的優(yōu)點(diǎn)是顯而易見(jiàn)的: 1.可以避免使用具體的可比物；2.可以被稅務(wù)局和公司雙方使用，不需要具備具體轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的技術(shù)知識(shí) (發(fā)展中國(guó)家的公司和稅務(wù)局缺乏這方面的人力資源)；3.可以為納稅人提供法律確定性，因?yàn)檫@是一個(gè)事先的客觀選擇，不依賴進(jìn)一步的主觀分析；4.減少稅務(wù)當(dāng)局和納稅人的費(fèi)用，因?yàn)槠湎嗽诳杀确治鲋袘{經(jīng)驗(yàn)確定毛利潤(rùn)率的需要；5.鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，使企業(yè)承受相同的稅收負(fù)擔(dān)。

然而，如果處理不當(dāng)，這種方法可能會(huì)和獨(dú)立交易原則不相容。盡管對(duì)于稅收政策考量很重要，聯(lián)合國(guó)使用手冊(cè)中“對(duì)考慮使用固定利潤(rùn)率國(guó)家的建議”并不理會(huì)可反駁假定的需要。

巴西章節(jié)是由巴西稅務(wù)局起草的，所以它所做的只不過(guò)是表達(dá)稅務(wù)局對(duì)巴西立法的解釋。因此，它也承認(rèn)這一方法的“缺點(diǎn)”就是其“不可避免的”結(jié)果，即“有些巴西的企業(yè)在（較高或較低）的利潤(rùn)率下被課稅，與其盈利情況不相符”，而這是由于“適用固定利潤(rùn)率法不考慮納稅人的成本結(jié)構(gòu)”。巴西稅務(wù)局還認(rèn)為“如果主管當(dāng)局沒(méi)有就消除雙重征稅進(jìn)行談判的話，該方法可能導(dǎo)致雙重征稅”。

因此，巴西章節(jié)忽略可以從巴西稅收立法④見(jiàn)L. E. Schoueri, Preζos de Transferência no Direito Tributário Brasileiro (巴西稅法中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)) (3rd ed., Sāo Paulo, Dialética, 2013), 60頁(yè); R. L. Torres, O Princípio Arm’s Length, os Preζos de Transferência e a Teoria da Interpretaζāo do Direito Tributário” (獨(dú)立交易原則，轉(zhuǎn)讓定價(jià)和稅法解釋理論), 48 Revista Dialética de Direito Tributário (1999).中推斷出來(lái)、而且被包含在巴西簽訂的每一個(gè)稅收協(xié)定之中的獨(dú)立交易原則。如果稅務(wù)當(dāng)局的解釋被采納，則所宣稱方法的“不可避免的”結(jié)果就明顯違反巴西稅收制度的規(guī)定。這一解釋成為全球拒絕使用巴西轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的主要原因。有鑒于此，用稅務(wù)局所使用的詞語(yǔ)，巴西的方法明顯違反巴西簽署的國(guó)際協(xié)議。

對(duì)固定利潤(rùn)率的惟一合理的解釋是，由立法設(shè)定的利潤(rùn)率是可以反駁的。納稅人必須有權(quán)爭(zhēng)辯使人們相信在所描述交易中的獨(dú)立交易利潤(rùn)率大概不同于稅務(wù)當(dāng)局得出的利潤(rùn)率，或者不會(huì)落入所提供的利潤(rùn)率范圍之內(nèi)。一項(xiàng)明確的解釋可能會(huì)意味著既違反國(guó)內(nèi)立法又違反規(guī)定使用獨(dú)立交易原則的稅收協(xié)定。不幸的是，巴西稅務(wù)局仍然不認(rèn)可這一觀點(diǎn)，而巴西的轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法被視為與巴西的稅收協(xié)定不矛盾，沒(méi)有進(jìn)一步的必要將固定利潤(rùn)率考慮為是可以反駁的假定①見(jiàn)e.g., CARF, Judgment No. 108-09.763, decided on 11.13.2008; Judgment No. 1401-000.801, decided on 06.12.2012. 毫不令人奇怪，由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)等問(wèn)題的分歧，和德國(guó)締結(jié)的協(xié)定(1975.6.27) 被德國(guó)政府在2005年4月27日廢除。。

當(dāng)我們閱讀法律9 430/1996的文本（2012年修訂）時(shí)，很清楚利潤(rùn)率可以修改。然而，在巴西這并未付諸實(shí)踐。很難相信為什么納稅人沒(méi)有挑戰(zhàn)確定的利潤(rùn)率。實(shí)際上以前的立法要求提供海量文件才能申請(qǐng)修改利潤(rùn)率，這使得請(qǐng)求實(shí)際上不可行。然而，這一立法不再有效，由此為納稅人和稅務(wù)局提供了商談具體行業(yè)利潤(rùn)率的機(jī)會(huì)。之所以到目前為止這尚未發(fā)生，可以被看作是巴西實(shí)踐上的重大缺陷。這表明巴西當(dāng)前的做法不會(huì)被看作是最終的解決辦法，而是正在構(gòu)建中的一種方法。

正如當(dāng)前存在于巴西實(shí)踐中的現(xiàn)象，固定利潤(rùn)率的另外一個(gè)缺陷是，在為獲得上述利潤(rùn)率所使用的方法上，幾乎沒(méi)有什么證據(jù)。這種不透明說(shuō)明假定本身明顯缺乏合法性，因?yàn)闆](méi)有人可以令人信服地說(shuō)利潤(rùn)率是合理的或不合理的。對(duì)該方法必須進(jìn)行進(jìn)一步的研究，收集和使用的數(shù)據(jù)也是如此，必須透明，才能夠控制住假定。

在這樣的條件下，巴西的轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法就一定會(huì)符合獨(dú)立交易原則并被看作是一種重要的工具，以規(guī)避當(dāng)前OECD指南中所述的可行性問(wèn)題。巴西當(dāng)前的實(shí)踐不是最終的解決辦法:它應(yīng)當(dāng)被視為正在構(gòu)建中的替代方法。

（三）BEPS項(xiàng)目行動(dòng)4和巴西立法中對(duì)利息扣除的限制

BEPS項(xiàng)目行動(dòng)4包含一些規(guī)定，按照一個(gè)固定比率限制實(shí)體的利息費(fèi)用或債務(wù)水平。這些規(guī)定的例子有債務(wù)對(duì)股本比率，利息對(duì)EBITDA（稅息折舊及攤銷前利潤(rùn)）比率和利息對(duì)資產(chǎn)比率。

按照法律No.12 249/2010，巴西來(lái)源支付或計(jì)入貸方給國(guó)外法人或個(gè)人的利息，其扣除額僅以被視為對(duì)巴西公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為必須的費(fèi)用為限(第24條)。對(duì)于如何遵從這一要求，有債務(wù)股本比規(guī)定限制利息扣除。

對(duì)于受控跨境交易，只有當(dāng)債務(wù)價(jià)值不超過(guò)巴西公司股本價(jià)值的兩倍時(shí)，利息費(fèi)用才可抵扣（第24條，II）。如果外國(guó)公司持有巴西公司股份，則債務(wù)價(jià)值不能超過(guò)外國(guó)公司參與巴西公司股本價(jià)值的兩倍（第24條，I）。如果外國(guó)個(gè)人或法律實(shí)體位于避稅港或享受優(yōu)惠稅收制度，則債務(wù)價(jià)值不能超過(guò)巴西公司股本的30%（第25條）。

在任何情況下都適用推定所有權(quán)規(guī)定。根據(jù)此規(guī)定，如果巴西公司支付利息給一個(gè)以上的國(guó)外個(gè)人或法律實(shí)體，會(huì)將債務(wù)價(jià)值合計(jì)適用限制(第24條，III)。

可以有理由地說(shuō)，自從2010年起，巴西采用的規(guī)定甚至比BEPS項(xiàng)目所建議的更為嚴(yán)格，因?yàn)榘臀鞯囊?guī)定對(duì)避稅港和優(yōu)惠稅收制度施加明確的歧視性處理，這在行動(dòng)4中并未提及。

（四）BEPS項(xiàng)目行動(dòng)3和“巴西的受控外國(guó)公司規(guī)定”：非延遲普遍征稅制度不是專項(xiàng)反避稅規(guī)定（SAAR）

“巴西的受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)定”并不是正確的CFC規(guī)定，有別于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。最重要的是：“巴西的受控外國(guó)公司規(guī)定”肯定不是專項(xiàng)反避稅規(guī)定（SAAR）。和世界其他地方可以看到的受控外國(guó)公司制度不同，巴西的規(guī)定很寬泛并適用于任何和所有巴西的受控外國(guó)公司。因此，巴西對(duì)外國(guó)利潤(rùn)征稅的規(guī)定自頒布以來(lái)就備受猛烈的質(zhì)疑，這可以回溯到1995年。

根據(jù)巴西的規(guī)定，外國(guó)受控公司獲得的利潤(rùn)將被視為巴西母公司的利潤(rùn)，按年度計(jì)算。不對(duì)子公司位于的管轄區(qū)進(jìn)行相關(guān)區(qū)分（“指定管轄區(qū)法”），也不參照公司獲得所得的性質(zhì)（“污點(diǎn)所得法”）。如果巴西公司在德國(guó)通過(guò)子公司進(jìn)行重工業(yè)活動(dòng)，則子公司的利潤(rùn)將在巴西每年征稅，就好像這些利潤(rùn)被分配給巴西母公司一樣，即使利潤(rùn)沒(méi)有被分配。

因此盡管法律No.9 249/95的解釋備忘錄進(jìn)行了解釋，以前的巴西立法沒(méi)有絲毫內(nèi)容可以使我們得出結(jié)論，說(shuō)它是專門打擊濫用行為的。

這些規(guī)定惟一一直清楚的是政府對(duì)巴西受控外國(guó)公司獲得的利潤(rùn)進(jìn)行征稅的意圖，不管是否實(shí)際分配。因此納稅人對(duì)該規(guī)定是否符合憲法提出質(zhì)疑也就是一種自然反應(yīng)了。但是出乎意料的是最高法院的判決花費(fèi)了12年才完成，而得到的大概也是一個(gè)無(wú)說(shuō)服力的結(jié)果①最高法院，非憲法性直接行動(dòng)，No2588, 04.10.2013判決。。

根據(jù)巴西司法復(fù)審，必須遵循大多數(shù)原則才能視一項(xiàng)規(guī)定為符合憲法或不符合憲法: 11名法官中必須有6名認(rèn)為規(guī)定為符合憲法或不符合憲法才行②法律No.9.868，1988年11月，第23條。。在受控外國(guó)公司規(guī)定的判決中，法官中有一人以前曾作為律師參與此案因此不能投票。4名法官認(rèn)為該制度不符合憲法，4名法官認(rèn)為該制度符合憲法。另外一名法官認(rèn)為該條款只在關(guān)聯(lián)公司方面不符合憲法③關(guān)聯(lián)公司被認(rèn)為是這樣的公司，其投資者持有“重要影響力”，特征是投資者擁有或行使權(quán)力參與被投資者的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)政策制定。當(dāng)投資者持有被投資者有投票權(quán)的股份20%或以上，就假定存在“重要影響力”，盡管并不控制被投資者。還應(yīng)該注意，按照民法法典，一旦投資者持有10%的參與股份，也可以定性為關(guān)聯(lián)公司。。

最后剩下的觀點(diǎn)在2013年最終發(fā)布。Barbosa法官認(rèn)為，一方面，“稅收立法的廢棄”不能“被用來(lái)保護(hù)逃稅 [實(shí)踐]”，但是他承認(rèn)，另一方面，“正如法律文字所述，巴西的規(guī)定不加區(qū)別地視所有受控或關(guān)聯(lián)外國(guó)公司都有避稅或逃稅目的。”

在簡(jiǎn)短描述關(guān)于受控外國(guó)公司規(guī)定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)后，Barbosa法官判決巴西制度的實(shí)施應(yīng)當(dāng)僅限于對(duì)位于低稅管轄區(qū)或位于缺乏透明公司規(guī)定“通常被稱為避稅港”國(guó)家的關(guān)聯(lián)或受控外國(guó)公司的征稅④根據(jù)1996年12月27日發(fā)布的法律9.430第24條，避稅港被視為這些管轄區(qū)，它們1.對(duì)其居民所得的征稅稅率低于20%，或2. 它們對(duì)法律實(shí)體的股份持有情況施加保密或?qū)w屬于非居民之所得的受益所有人身份施加保密。由于上述一般標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)當(dāng)局在2010年6月4日頒布了規(guī)范裁定1.037號(hào) — 巴西的“黑名單”。。他還認(rèn)為“如果公司不位于避稅港，則稅務(wù)當(dāng)局必須力辯并證明存在逃稅”。因此，按照他的理解，對(duì)于不位于避稅港的公司，巴西的受控外國(guó)公司規(guī)定只能在特殊情況下才能適用。

總結(jié)Barbosa法官的觀點(diǎn)，如果公司在避稅港成立，這個(gè)新設(shè)想的專項(xiàng)反避稅規(guī)定可以適用。如果公司不位于低稅管轄區(qū)，稅務(wù)當(dāng)局就必須證明存在逃稅才可以適用受控外國(guó)公司規(guī)定。

由于觀點(diǎn)多種多樣，判決的結(jié)果是非結(jié)論性的。按照最高法院的“平均觀點(diǎn)”制度，大多數(shù)判決：1.對(duì)位于避稅港的受控公司的征稅符合憲法；2.對(duì)不位于避稅港的關(guān)聯(lián)公司的征稅不符合憲法。判決對(duì)不位于避稅港的受控公司和在避稅港成立的關(guān)聯(lián)公司只字未提。

盡管最高法院關(guān)于對(duì)外國(guó)利潤(rùn)征稅問(wèn)題的立場(chǎng)仍舊不清楚，政府建議的改革仍舊不符合的比例原裝并損害巴西投資者的競(jìng)爭(zhēng)力。2013年11月11日生效的臨時(shí)措施No.727對(duì)于不位于避稅港的關(guān)聯(lián)公司適用規(guī)定違反憲法的情況修訂了立法，盡管總的來(lái)說(shuō)還是維持對(duì)受控外國(guó)公司利潤(rùn)的征稅，不管是否分配給巴西，而且仍舊包含（在其范圍內(nèi)）間接持有的公司（第2層和以下各層）。臨時(shí)措施后來(lái)被轉(zhuǎn)變?yōu)榉蒒o.12 937/14，刪除了適用于個(gè)人的部分。

作為結(jié)論，當(dāng)歐洲國(guó)家致力于磨礪其各自的受控外國(guó)公司規(guī)定以僅僅針對(duì)完完全全是人為的安排之時(shí)，當(dāng)美國(guó)出于競(jìng)爭(zhēng)力的考慮正在研究對(duì)美國(guó)受控外國(guó)公司規(guī)定實(shí)施限制之時(shí)，巴西立法卻背道而馳，對(duì)合法的對(duì)外投資進(jìn)行處罰，而又不對(duì)實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和濫用行為制定清晰、確定的區(qū)分。

行政部門對(duì)最高法院判決的反應(yīng)顯示巴西政府沒(méi)有采納類似美國(guó)或歐盟立法規(guī)定的意愿。

根據(jù)當(dāng)前的不遞延普遍征稅制度，并不需要實(shí)際的受控外國(guó)公司規(guī)定，因?yàn)檫@些規(guī)定所設(shè)想的濫用情況并沒(méi)有出現(xiàn)。按照稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃，“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移關(guān)注問(wèn)題的來(lái)源之一就是創(chuàng)建附屬非居民納稅人并通過(guò)非居民附屬公司轉(zhuǎn)移居民企業(yè)的所得”。法律No.12,973不允許出現(xiàn)這種情況。如果行動(dòng)3的目的是強(qiáng)化受控外國(guó)公司規(guī)定，那巴西的立法就是一個(gè)不需要“強(qiáng)化”的最好例證。

BEPS項(xiàng)目建議的任何形式的標(biāo)準(zhǔn)化都要求巴西“放松”其當(dāng)前的制度而不是相反。沒(méi)有證據(jù)可以得出結(jié)論說(shuō)巴西政府愿意這樣做。不管怎么說(shuō)，必須清楚巴西的規(guī)定不是反避稅制度，而是一般性制度，適用于通過(guò)國(guó)外子公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的任何和所有巴西公司。

（五）行動(dòng)6和巴西稅收協(xié)定中的專項(xiàng)反避稅規(guī)定

巴西最近在稅收協(xié)定中嵌入了專項(xiàng)反避稅規(guī)定，這也可以被視為巴西稅收協(xié)定談判政策的一部分。但是，并不清楚包含這樣條款的倡議是否來(lái)自巴西的談判人員，因?yàn)樵谧罱膮f(xié)定中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有統(tǒng)一的措辭。

幾十年來(lái)，OECD一直鼓勵(lì)想要將自己國(guó)內(nèi)反避稅立法適用于稅收協(xié)定范圍內(nèi)情況的國(guó)家通過(guò)談判專項(xiàng)條款達(dá)成此目的。但是自2003年起，OECD改變了立場(chǎng)，轉(zhuǎn)而認(rèn)為將反避稅國(guó)內(nèi)條款適用于稅收協(xié)定管理的情況不是問(wèn)題，即使締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)立法并未規(guī)定協(xié)定濫用，也是如此①關(guān)于對(duì)OECD注釋的2003年修訂版的爭(zhēng)論，見(jiàn)A. Martín Jiménez，OECD范本注釋對(duì)不正確使用稅收協(xié)定問(wèn)題的2003修訂版:OECD注釋效力正在減退？58 Bulletin for International Taxation (2004); B.J. Arnold，稅收協(xié)定和避稅：OECD范本2003注釋修訂，58 Bulletin for International Taxation (2004).。

傳統(tǒng)上，巴西稅收協(xié)定談判人員不可能在簽訂一個(gè)稅收協(xié)定時(shí)考慮加入專項(xiàng)反避稅條款。然而自2002年以來(lái)，巴西簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定了對(duì)稅收協(xié)定利益限制和可以適用國(guó)內(nèi)立法的情況。

在一些協(xié)定中，巴西的條款與其他國(guó)家（即美國(guó)協(xié)定網(wǎng)絡(luò)內(nèi)）的利益限制(LOB)和主要目的測(cè)試（PPT）條款相比很不全面，而且惟一目的就是不準(zhǔn)第三國(guó)居民獲得協(xié)定利益。概括地說(shuō)，與南非（2003）和秘魯（2006）締結(jié)的協(xié)定中規(guī)定稅收協(xié)定利益不能給予協(xié)定締約國(guó)一方的居民，如果其股份的大部分為不是該協(xié)定締約國(guó)一方居民的人直接或間接持有，除非有關(guān)實(shí)體在該締約國(guó)一方內(nèi)進(jìn)行“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”而不是控股投資。

在和墨西哥（2003）、以色列（2002）和土耳其（2010）締結(jié)的協(xié)定中，采用了更為寬泛的條款。和墨西哥的協(xié)定有一專項(xiàng)條款規(guī)定締約雙方可以使用相互協(xié)商程序否決協(xié)定利益，如果雙方認(rèn)為給予這些利益會(huì)構(gòu)成“有意濫用”。在和以色列的協(xié)定中，否決協(xié)定利益不需要相互協(xié)商，只需要向締約國(guó)另一方發(fā)送一份“適用通知”就可以了。至于和土耳其的協(xié)定，對(duì)于協(xié)定濫用的情況，既不需要相互協(xié)商程序也不需要發(fā)送通知，可以直接否決協(xié)定利益。

除了上述的條款，與墨西哥和土耳其的協(xié)定還規(guī)定協(xié)定的條款不妨礙協(xié)定締約方適用國(guó)內(nèi)資本弱化規(guī)定和受控外國(guó)公司規(guī)定，或“任何相似立法”。與秘魯?shù)膮f(xié)定沒(méi)有提及資本弱化規(guī)定，但是有更寬泛的“任何相似立法”的表述。與以色列的協(xié)定包含一個(gè)僅提及資本弱化規(guī)定的條款，沒(méi)有提及其他情況。

作者認(rèn)為，為使國(guó)內(nèi)立法可以適用于協(xié)定管轄的情況，這樣的表述是必要的。如果沒(méi)有這些條款，適用國(guó)內(nèi)條款就可能構(gòu)成推翻協(xié)定（treaty override），而這根據(jù)巴西憲法是不能接受的。

至于BEPS項(xiàng)目行動(dòng)6當(dāng)前建議的主要目的測(cè)試（PPT）或利益限制（LOB），作者認(rèn)為這兩者的建議形式都不令人滿意，因?yàn)樗鼈冑x予稅務(wù)當(dāng)局在適用稅收協(xié)定時(shí)太多的自由裁量權(quán)。另外，因?yàn)楹脦讉€(gè)巴西協(xié)定都提供稅收優(yōu)惠，包括配套信貸提供，所以并不清楚主要目的測(cè)試是否符合巴西的協(xié)定政策。最后，對(duì)于把行動(dòng)6納入多邊工具（行動(dòng)15）的法律效應(yīng)還有一些問(wèn)題，因?yàn)樗c和傳統(tǒng)巴西投資者簽訂的協(xié)定的目標(biāo)和目的存在相容性問(wèn)題。盡管如此，從巴西稅務(wù)局的觀點(diǎn)看，沒(méi)有理由認(rèn)為這些條款會(huì)在談判中被拒絕，即使國(guó)會(huì)在批準(zhǔn)協(xié)定時(shí)會(huì)有阻力。

三、金磚國(guó)家的共同背景和合作問(wèn)題

（一）金磚國(guó)家稅收協(xié)定共同發(fā)展趨勢(shì)

中國(guó)和印度是兩個(gè)成功地在國(guó)際社會(huì)中建成了最大稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國(guó)家，和發(fā)達(dá)國(guó)家、新型經(jīng)濟(jì)體、發(fā)展中國(guó)家締結(jié)了協(xié)定。俄羅斯和南非各自的稅收協(xié)定數(shù)目也接近100個(gè)。在協(xié)定擴(kuò)展方面，金磚國(guó)家的巴西是個(gè)例外，目前生效稅收協(xié)定數(shù)目很少，只有32個(gè)。

在20世紀(jì)80年代與OECD國(guó)家談判協(xié)定中，中國(guó)是作為資本進(jìn)口國(guó)，因此力爭(zhēng)以來(lái)源為基礎(chǔ)的征稅和稅收饒讓條款，以保證“中國(guó)的稅收優(yōu)惠使投資者獲益而不是使居民國(guó)的財(cái)庫(kù)獲益”②J. Li, 中國(guó)的稅務(wù)長(zhǎng)城——稅收協(xié)定和協(xié)定在定義和保護(hù)中國(guó)稅基上的作用，66 Bull. Intl. Taxn. 9 (2012), p. 453.。印度學(xué)著中國(guó)也采取了同樣的做法，“在20世紀(jì)90年代之前締結(jié)的所有印度協(xié)定中”加入了一個(gè)稅收饒讓條款①見(jiàn)D.P. Sengupta，第六章：金磚國(guó)家中的印度和國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)的浮現(xiàn)(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, sec. 6.3.4.。還有南非，也在協(xié)定談判中要求加入稅收饒讓條款。同樣，巴西的立場(chǎng)也很強(qiáng)硬，不僅要求要有稅收饒讓條款，而且對(duì)于技術(shù)服務(wù)來(lái)源地征稅方面也有重大背離。在這個(gè)問(wèn)題上，俄羅斯是個(gè)例外，盡管對(duì)于某些所得項(xiàng)目談判了源泉征稅，但是只在幾個(gè)稅收協(xié)定中加入了稅收饒讓條款，而且“到目前為止，這些條款對(duì)于俄羅斯跨境征稅當(dāng)前制度的影響微乎其微”②D.V. Vinnitskiy & E. Pustovalov，第十六章：俄羅斯，稅收政策趨勢(shì)和重要參與者 (M. Lang et al. eds., IBFD 2016), Online Books IBFD, Sec. 16.7.3.。

過(guò)去的20年給金磚國(guó)家的協(xié)定政策帶來(lái)了新的發(fā)展趨勢(shì)。在中國(guó)的協(xié)定政策中，自2000年起，開(kāi)始出現(xiàn)了更多的反濫用和情報(bào)交換條款，而且把大多數(shù)和OECD國(guó)家在20世紀(jì)80年代簽訂的協(xié)定都重新進(jìn)行了談判③例如美國(guó)（重新談判）,英國(guó)（2011年重談），比利時(shí)（2009年重談），德國(guó)（2007年重談），加拿大（2012年重談），芬蘭（2010年重談），新加坡（2007年重談），捷克共和國(guó)（2009年重談）。。例如在2014年和德國(guó)重新談簽的協(xié)定中，就有一個(gè)情報(bào)交換條款是遵照2010 OECD協(xié)定范本的，而在1985年的協(xié)定中沒(méi)有和2010 OECD協(xié)定范本26條（4）和26條（5）相同的條款。重新談簽的協(xié)定中另外一個(gè)區(qū)別是德國(guó)為利息和特許權(quán)使用費(fèi)支付給予的稅收饒讓條款被廢除了。

同樣的趨勢(shì)也可以在印度找到。重新談簽協(xié)定，加入反濫用條款，“糾正反常”，規(guī)定情報(bào)交換④見(jiàn) D.P. Sengupta，第六章:金磚國(guó)家中的印度和國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)的浮現(xiàn)(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD, sec. 6.2.1.1.。稅收饒讓條款不再像以前那樣普遍，在重新談判中不再納入?yún)f(xié)定，比較老的協(xié)定中的一些稅收饒讓條款已經(jīng)到期，例如在和德國(guó)的協(xié)定（1996）中就規(guī)定時(shí)間期限為12年。

自2005年起，南非在協(xié)定再談判中也放棄了要求加入稅收饒讓的政策，刪除了南非對(duì)OECD協(xié)定范本第23條的保留，這是因?yàn)椤耙巡煊X(jué)的濫用安排，盡管沒(méi)有此類案件被在南非法院審判”⑤P.J. Hattingh，第八章：金磚國(guó)家中的南非和國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)的浮現(xiàn)(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, Sec. 8.3.4.⑥ P. Hongler＆P. Pistone.“勾畫藍(lán)圖：數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下對(duì)經(jīng)營(yíng)所得征稅的新常設(shè)機(jī)構(gòu)聯(lián)系”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.18.。據(jù)稱，采取這種方法的原因是為了拒絕亞洲和非洲小國(guó)家提出的加入稅收饒讓條款的請(qǐng)求。

與印度和中國(guó)不同，巴西沒(méi)有對(duì)其稅收協(xié)定進(jìn)行再談判。然而，在稅收協(xié)定中加入反濫用條款的趨勢(shì)確實(shí)越來(lái)越明顯，而且在最近的協(xié)定中也不再談判稅收饒讓條款。對(duì)于稅收饒讓的這種做法沒(méi)有清楚的理由。之所以采取這種立場(chǎng)，可能是因?yàn)樵谧罱膮f(xié)定中，締約國(guó)與巴西的關(guān)系不再是傳統(tǒng)的資本出口國(guó)了。和其他金磚國(guó)家一樣，巴西從戰(zhàn)略上克制自己不再談判稅收饒讓條款，不是因?yàn)檫@些條款被認(rèn)為會(huì)導(dǎo)致濫用行為，而是因?yàn)榘臀髟趪?guó)際經(jīng)濟(jì)中的角色。如果稅收饒讓條款的目的是確保來(lái)源國(guó)給予的利益不被轉(zhuǎn)變?yōu)榫用駠?guó)的稅收收入，那么當(dāng)和較小經(jīng)濟(jì)體談判時(shí)，締約國(guó)另一方就會(huì)成為要求稅收饒讓條款的一方。然而，巴西在協(xié)定談判中是否拒絕過(guò)給予稅收饒讓，沒(méi)有公開(kāi)信息。相反，與西班牙的協(xié)定對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)有一個(gè)對(duì)等的稅收饒讓條款，表明巴西甚至愿意在與OECD國(guó)家的關(guān)系中使用這樣的條款。

在另一方面，情報(bào)交換的問(wèn)題相當(dāng)多地在避免雙重征稅協(xié)定之外得到處理。除簽訂了幾個(gè)稅收信息交換協(xié)議（TIEA）之外，2015年6月巴西國(guó)會(huì)批準(zhǔn)了政府間協(xié)議（IGA）以實(shí)施FATCA（海外賬戶納稅法案）。批準(zhǔn)的政府間協(xié)議使用1A模式，即金融機(jī)構(gòu)與自己國(guó)家的政府交換信息，政府再與其他締約國(guó)進(jìn)行信息交換。巴西還簽署并批準(zhǔn)了多邊稅收征管互助公約。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)大大改變了經(jīng)濟(jì)交易和價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)的很多方面，這些都和稅收息息相關(guān)。正因?yàn)槿绱?，很顯然，數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的問(wèn)題不能（也不應(yīng)當(dāng)）通過(guò)解釋舊的規(guī)則（正如OECD長(zhǎng)期以來(lái)所努力做的）得到解決，而必須采用新的征稅權(quán)分配形式才能解決。發(fā)達(dá)國(guó)家所依賴的由有形存在來(lái)判定管轄權(quán)已成為一個(gè)時(shí)代性錯(cuò)誤。因此，學(xué)者們最近就從數(shù)字經(jīng)濟(jì)獲得的收入角度提供了相關(guān)思路，“證明應(yīng)由市場(chǎng)國(guó)行使征稅管轄權(quán)”⑥。同樣，中國(guó)和印度也加大力度將常設(shè)機(jī)構(gòu)概念應(yīng)用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)①見(jiàn)P.J. Hattingh，第八章：金磚國(guó)家中的南非和國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)的浮現(xiàn) (Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD, Sec. 8.3.2.。

行動(dòng)1的最終報(bào)告是一個(gè)最明顯的信號(hào)：就數(shù)字經(jīng)濟(jì)中征稅權(quán)分配的辯論來(lái)說(shuō)，BEPS項(xiàng)目不應(yīng)當(dāng)被當(dāng)作是最終結(jié)論。OECD傾向理解數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)性，這在行動(dòng)1中被再次提及，認(rèn)為“數(shù)字經(jīng)濟(jì)當(dāng)前所產(chǎn)生的廣泛、直接的稅收挑戰(zhàn)，一旦BEPS項(xiàng)目措施得到實(shí)施，將有望被削弱”。

行動(dòng)1研究了幾項(xiàng)回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的措施：1.創(chuàng)建新的聯(lián)結(jié)（nexus），涵蓋在來(lái)源國(guó)有重要數(shù)字存在的情況；2.對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易制定預(yù)提稅；3.對(duì)于有重要數(shù)字存在的情況征收平均稅收（equalization levy）。這些建議肯定會(huì)對(duì)征稅權(quán)產(chǎn)生影響。然而，盡管在行動(dòng)1中得到檢查，但是最終報(bào)告并沒(méi)有將它們作為建議提出，因?yàn)椤癇EPS項(xiàng)目中制定的措施將對(duì)以前在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中被確定的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響”。正如最終報(bào)告的結(jié)論，“某些應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的措施將削弱某些更大的稅收挑戰(zhàn)”，而且“消費(fèi)稅將在市場(chǎng)國(guó)有效征收”②OECD (2015)，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，行動(dòng)1 – 2015最終報(bào)告，OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃，OECD Publishing, Paris, p.148 [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en 2016-07-22.。

基本上講，當(dāng)人們希望找到數(shù)字經(jīng)濟(jì)在直接稅方面的具體建議時(shí)，報(bào)告卻改變了話題，建議各國(guó)“對(duì)于跨境B2C服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)供應(yīng)征收增值稅，適用國(guó)際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南的原則，并考慮引入該指南中提出的征收機(jī)制”。簡(jiǎn)單說(shuō)，BEPS項(xiàng)目惟一的實(shí)際建議并不是一項(xiàng)直接稅措施③對(duì)于南非數(shù)字經(jīng)濟(jì)的情況，見(jiàn)P.J. Hattingh，第八章：金磚國(guó)家中的南非和國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的浮現(xiàn)(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, Sec. 8.3.2.)。至于其他事實(shí)上影響管轄權(quán)分配的三項(xiàng)建議，最終報(bào)告認(rèn)為各國(guó)可以“引入各自國(guó)內(nèi)法中或各自雙邊稅收協(xié)定中的任何方案，將其作為應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的保障措施，只要它們尊重現(xiàn)存協(xié)定義務(wù)”即可④OECD (2015)，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，行動(dòng)1-2015最終報(bào)告，OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃，OECD Publishing, Paris, p.148[EB/ OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en，2016-07-22.。

BEPS項(xiàng)目本可以是一個(gè)很好的機(jī)會(huì)認(rèn)可價(jià)值創(chuàng)造要求的重要性。然而，這個(gè)計(jì)劃卻選擇只考慮供應(yīng)一方，并拒絕接受旨在實(shí)施更為全面的價(jià)值創(chuàng)造概念的措施。該計(jì)劃還顯示編撰這些反避稅言論的目的是為了有效避免對(duì)管轄權(quán)分配的相關(guān)辯論。最極端的一個(gè)例子是該計(jì)劃處理“利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”問(wèn)題的最相關(guān)的行動(dòng)之一最后卻以提出依據(jù)間接稅的方案而告終。

學(xué)者們的研究證明，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的根本性變化有實(shí)際可行的替代方法，可以大大改變征稅權(quán)分配⑤見(jiàn)Y. Brauner＆A. Baez，“可以用預(yù)提稅來(lái)落實(shí)BEPS行動(dòng)1：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.。這些變化包含承認(rèn)那些因素，這些因素“來(lái)自市場(chǎng)國(guó)，可能影響企業(yè)表現(xiàn)和在此背景下產(chǎn)生的價(jià)值創(chuàng)造”⑥P. Hongler＆P. Pistone，“勾畫藍(lán)圖：數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下對(duì)經(jīng)營(yíng)所得征稅的新常設(shè)機(jī)構(gòu)聯(lián)系”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.19.⑦ Y. Brauner，BEPS是什么，16 Florida Tax Review 2 (2014), 68.。事實(shí)上，正如Brauner所述，“來(lái)源從來(lái)沒(méi)有涉及道德或經(jīng)濟(jì)正確，而是涉及合法性和實(shí)用性”⑦。想要發(fā)生這些改變，就需要從這些建議中獲益的各國(guó)合作，不僅僅包括金磚國(guó)家，還要包括整個(gè)發(fā)展中國(guó)家。

四、結(jié)論

從巴西的觀點(diǎn)看很清楚，盡管BEPS項(xiàng)目針對(duì)的是稅務(wù)管理，但是它對(duì)于保護(hù)納稅人權(quán)利未能做出更加機(jī)敏的表述。雖然有加強(qiáng)反濫用立法的建議，但是行動(dòng)計(jì)劃起到的作用是為過(guò)分嚴(yán)厲的措施辯護(hù)，弊大于利。過(guò)分自由裁量措施不符合發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際，客觀控制稅務(wù)局的行為非常必要，即使對(duì)巴西這樣的新興經(jīng)濟(jì)體也是如此。

金磚國(guó)家面臨的主要挑戰(zhàn)是堅(jiān)持打擊濫用行為的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)在與資本輸出國(guó)的關(guān)系中保持獨(dú)立政策。打擊濫用行為絕不可以和分配征稅權(quán)相混淆。與較小國(guó)家簽訂稅收協(xié)定是一種完全不同的情景，金磚國(guó)家在這一情景中面臨的和他們?cè)?0世紀(jì)70、80年代的請(qǐng)求完全一樣。問(wèn)題是金磚國(guó)家是采取發(fā)達(dá)國(guó)家的談判立場(chǎng)還是對(duì)發(fā)展中國(guó)家讓步。

*圣保羅大學(xué)法學(xué)學(xué)士畢業(yè)。在圣保羅從事律師工作。

＃ 李純璞為國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院原教研三部主任。

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