營改增背景下建筑服務(wù)業(yè)的納稅籌劃

馬 潔

(湖北經(jīng)濟學(xué)院 湖北 武漢 430205)

營改增背景下建筑服務(wù)業(yè)的納稅籌劃

馬 潔

(湖北經(jīng)濟學(xué)院 湖北 武漢 430205)

在全面實施營業(yè)稅改增值稅后，建筑服務(wù)業(yè)被納入新政改革試點范圍。通過剖析營改增改革對建筑服務(wù)業(yè)企業(yè)在稅負、現(xiàn)金流以及管理成本等方面的影響。從部分特定企業(yè)合理選擇納稅人身份、調(diào)整銷項稅額、進項稅額及利用稅收優(yōu)惠政策四個方面入手，為建筑服務(wù)業(yè)的納稅人提供相應(yīng)的籌劃思路。

營改增；建筑服務(wù)業(yè)；納稅籌劃

1994年我國實行流轉(zhuǎn)稅制的全面改革，但隨著時間的推移，稅制在執(zhí)行過程中出現(xiàn)了重復(fù)征稅、制約服務(wù)業(yè)發(fā)展等問題，因此就需要對原有稅制進行改革以適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展，2011年11月，財政部與國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，2012年1月從上海開始試點，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅，2014年1月鐵路運輸和郵政業(yè)在全國范圍內(nèi)開始執(zhí)行營改增新政，同年6月電信業(yè)按新政執(zhí)行計算繳納增值稅，2016年5月全面實施營改增，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，自此營業(yè)稅退出中國稅收舞臺。

近年來，學(xué)者通過不同的角度分析探討了中國建筑業(yè)營改增問題。孫蓉(2011)認為企業(yè)應(yīng)該了解營改增新政，結(jié)合企業(yè)自身情況合理制定納稅方案[1]。李貴芬、王玨等(2012)通過分析營改增新政對建筑業(yè)稅負的影響，認為營改增有利于提高企業(yè)競爭力，加大固定資產(chǎn)投資并增強其技術(shù)創(chuàng)新能力[2]。童立華(2013)指出由于建筑行業(yè)的進項難取得的特殊性，企業(yè)應(yīng)排查篩選供應(yīng)商。同時財務(wù)人員要提高專業(yè)素質(zhì)，增強納稅籌劃能力，并通過多方面的舉措提高企業(yè)競爭力[3]。顧慶國(2013)對比了增值稅與營業(yè)稅的異同，他認為新政會對建筑業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間、現(xiàn)金流、合同管理及稅收籌劃等產(chǎn)生一定的影響。納稅人應(yīng)根據(jù)新政對企業(yè)進行流程再造，設(shè)計出符合企業(yè)自身的制度體系[4]。張雪紅(2014)認為，營改增不僅給企業(yè)帶來稅務(wù)實務(wù)操作方面的影響，還對每期應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響。營改增新政給納稅人帶來了一定的挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)把握改革的便利，采取合適的發(fā)展模式，將企業(yè)做大做強[5]。以上文獻綜述指出，營改增新政將對建筑服務(wù)業(yè)各企業(yè)產(chǎn)生或大或小的影響，企業(yè)應(yīng)對新政進行詳細的理解，盡早根據(jù)自身情況，制定出相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程和制度體系，同時把握住建筑服務(wù)業(yè)特性，合理進行納稅籌劃。

1 營改增對建筑服務(wù)業(yè)的影響

營改增后建筑服務(wù)業(yè)的增值稅稅率較營業(yè)稅稅率變化較大，但此處不可簡單理解為增值稅一般納稅人稅率為11%比營業(yè)稅稅率的3%多8%，稅負就一定高8%。假設(shè)某建筑服務(wù)業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅收入為600萬元，新政之前應(yīng)繳納營業(yè)稅為600×3%=18萬元，改革后應(yīng)繳納增值稅為600×11%-進項稅額=66萬-進項稅額。進項稅額大小將直接影響當(dāng)期應(yīng)納稅額，假使納稅人有一定的進項稅額，納稅人存在當(dāng)期繳納增值稅額小于其當(dāng)期繳納營業(yè)稅額的可能。

營改增對企業(yè)稅負的影響。建筑服務(wù)業(yè)上游市場規(guī)范性較差，砂石等原材料多由個體經(jīng)營，購進原材料較難取得增值稅專用發(fā)票。另外，勞務(wù)派遣公司和零散農(nóng)民工是建筑服務(wù)業(yè)主要勞動力來源。對勞務(wù)公司而言，沒有進項來源，此部分的增值稅稅負轉(zhuǎn)嫁至建筑單位；對零散農(nóng)民工而言，無法開具發(fā)票。所以對于建筑服務(wù)業(yè)來說，其實際稅負會有所上漲[6]。

營改增對企業(yè)現(xiàn)金流的影響。對建筑服務(wù)業(yè)而言，施工之前會收到部分預(yù)收款項，但此時不一定有進項稅，需先繳納增值稅，一定程度上給企業(yè)帶來現(xiàn)金流上的壓力[7]。對于大型建筑服務(wù)業(yè)企業(yè)，取得進項發(fā)票的不穩(wěn)定性可能導(dǎo)致連續(xù)數(shù)年留抵稅額或無抵扣進項稅額，對企業(yè)的資金流量造成一定的影響。

營改增對企業(yè)管理成本的影響。企業(yè)財務(wù)人員需對改革深入學(xué)習(xí)，增加了企業(yè)的投入。企業(yè)使用增值稅發(fā)票，與營業(yè)稅發(fā)票相比管理制度要更加嚴格，將增加企業(yè)票據(jù)的管理成本。

2 營改增后建筑服務(wù)業(yè)企業(yè)納稅籌劃思路

營改增通過抵扣進項稅額以減輕企業(yè)稅負，但對于難以取得進項稅額的建筑服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅負不一定減輕。企業(yè)應(yīng)當(dāng)深入了解新政策，合理分析自身的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，進行納稅籌劃。

對納稅人的身份的合理選擇。《營改增試點通知(財稅〔2016〕36號)》規(guī)定建筑服務(wù)業(yè)納稅人提供服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元為一般納稅人，不超過500萬元的為小規(guī)模納稅人，超過500萬元但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的可選擇成為小規(guī)模納稅人[8]。一般納稅人與小規(guī)模納稅人存在某些差異，即為納稅人確認其稅收身份提供依據(jù)。以年應(yīng)稅銷售額800萬為例，建筑服務(wù)業(yè)納稅人倘若若選擇為小規(guī)模納稅人，其年應(yīng)納稅額=800×3%=24萬元；若選擇為一般納稅人，應(yīng)納稅額=800×11%-可抵扣進項稅額=88萬-可抵扣進項稅額。一般而言，納稅人的可抵扣進項較多，應(yīng)選擇一般納稅人，反之應(yīng)選小規(guī)模納稅人。通過不同身份下稅收負擔(dān)水平的測算，可選擇一種對自身有利的納稅人身份。以下通過增值率判斷法選擇納稅人身份：

2.1 一般納稅人稅率為11%

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額=不含稅銷售額×11%-可抵扣進項的購入金額×11%

如果定義增值率=(不含稅銷售額-可抵扣進項的購入品金額)÷不含稅銷售額

則上式可以變換為：應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×11%-不含稅銷售額×(1-增值率)×11%

=不含稅銷售額×11%×增值率

2.2 小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×3%

當(dāng)兩種不同身份納稅人應(yīng)納稅額相等時，不含稅銷售額×11%×增值率=不含稅銷售額×3%

可得到無差別平衡點的增值率：增值率=3%÷11%=23.27%

因此，若增值率等于23.27%時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負是相等的；若增值率小于23.27%，選擇一般納稅人的稅負要小于小規(guī)模納稅人，應(yīng)選擇一般納稅人身份；增值率大于23.27%，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份。

對銷項稅額的籌劃。納稅人銷項稅額是根據(jù)其不含增值稅的銷售額計算出來的，故需準(zhǔn)確計算其銷售額。在建筑服務(wù)業(yè)，企業(yè)多采取一般銷售方式下的賒銷和分期收款方式銷售。假設(shè)甲企業(yè)為乙企業(yè)提供建筑服務(wù)，乙按照驗收情況分五期付款給甲，雙方簽訂合同，但在合同中沒有標(biāo)明具體收款日期，那么這筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為甲為乙提供建筑服務(wù)的當(dāng)天。但如果簽訂合同時，合同內(nèi)標(biāo)明了分五期收款的具體日期，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為分五期收款日期當(dāng)天。

同一筆業(yè)務(wù)，納稅人在合同中明確收款時間可有效避免墊付稅款、減輕企業(yè)流動資金的壓力。

對進項稅額的籌劃。增值稅實行憑票抵扣進項稅，一般納稅人可按規(guī)定憑票抵扣進項。當(dāng)供應(yīng)商為一般納稅人時，其開具的專用發(fā)票可直接抵扣；當(dāng)為小規(guī)模納稅人時，需由稅務(wù)機關(guān)代開專用。一般納稅人開具專用發(fā)票的抵扣率高于稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用，故選擇上游供應(yīng)商時應(yīng)考慮這一影響因素。在建筑服務(wù)業(yè)上游供應(yīng)商中，較難取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，例如砂石等材料盡量選擇可提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，零星材料可由供應(yīng)商統(tǒng)一采購，再分發(fā)給各用料企業(yè)。對于勞務(wù)成本，可選擇有資質(zhì)的分包企業(yè)以取得進項[9]。

利用稅收優(yōu)惠政策。例如一般納稅人的老項目(合同開工日期在2016年4月30日前的建筑項目)的總支出大多已完成，其后期少有增值稅進項稅額抵扣。假設(shè)當(dāng)期不含稅銷售額為300萬元，納稅人對老項目可采用簡易計稅方法計稅，應(yīng)納稅額=300×5%=15萬元。對于過渡期的稅收優(yōu)惠政策，達到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可選擇增值稅一般計稅方法，也可選擇簡易計稅方法。

[1] 孫蓉.建筑企業(yè)營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)的影響[J].當(dāng)代經(jīng)濟,2013(16):108-109.

[2] 李貴芬,王玨等.試析營業(yè)稅改征增值稅對建筑業(yè)的影響[J].財會月刊,2012(3):48-49.

[3] 童立華.淺議營改增對建筑企業(yè)會計方面的影響及應(yīng)對措施[J].現(xiàn)代商業(yè),2013(6):246.

[4] 顧慶國.關(guān)于建筑業(yè)營改增的思考[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2013(8):122-123.

[5] 張雪紅.建筑企業(yè)“營改增”相關(guān)問題的思考[J].經(jīng)營管理者,2014(4):45.

[6] 楊威楊.對建筑業(yè)實行“營改增”政策的思考[J].建筑經(jīng)濟，2012(12)：5—8．

[7] 禹奎，陳小芳． 我國建筑業(yè)“營改增”的稅率選擇與征管[J].稅務(wù)研究，2014(12)：31—35．

[8] 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[EB/OL]．http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html．

[9] 桑廣成，焦建玲.營業(yè)稅改增值稅對建筑企業(yè)財務(wù)的影響及對策[J].建筑經(jīng)濟，2012(6)：80—83．

馬潔(1989—)，女，湖北赤壁人，碩士研究生，從事會計學(xué)研究。

F812.42

A

1672-5832(2016)05-0156-02