對新會計準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則的探討

劉禮賢

摘要：謹(jǐn)慎性原則是對會計領(lǐng)域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現(xiàn)的一種“適度”態(tài)度，一方面充分估計風(fēng)險和損失，另一方面也反映可靠的未來收入，使會計信息使用者、決策者對當(dāng)前經(jīng)濟狀況的優(yōu)劣做出合理估計。本文通過對新會計準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則的探討，分析了我國謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用存在的問題，并提出了改進意見。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則

一、謹(jǐn)慎性原則的定義。

謹(jǐn)慎性原則亦稱穩(wěn)健性原則，是指在某一會計處理方法有幾種方案可供選擇時，要選擇對凈收益和財務(wù)狀況產(chǎn)生影響程度最小的那一種方案，即要求人們在會計處理上持謹(jǐn)慎態(tài)度。充分估計可能的風(fēng)險和損失，盡量少計和不計可能獲取的收益，把風(fēng)險和損失縮小到最小范圍，對經(jīng)營的不穩(wěn)定性和風(fēng)險性的各種因素做出謹(jǐn)慎的反映和處理，以保證企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營。

二、我國謹(jǐn)慎性原則在會計應(yīng)用中存在的問題

1、由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻不穩(wěn)健。比如計提存貨跌價準(zhǔn)備使當(dāng)期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導(dǎo)致以后銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開發(fā)公司)，這不失為操縱利潤的手段。由此。企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準(zhǔn)備，實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實現(xiàn)，因而具有更強的隱蔽性。

2、稅法制約了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用?，F(xiàn)行稅法對稅前列支的費用規(guī)定有別于會計制度，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期賬面利潤因準(zhǔn)備金的提取而減少時，還需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這使謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用受到了限制。

3、謹(jǐn)慎性原則與其他會計原則相沖突。謹(jǐn)慎性原則強調(diào)預(yù)計可能的損失而完全不確認(rèn)利得，將會違背真實性和可靠性原則，與客觀性原則相沖突。謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會削減企業(yè)的正常利潤，又與配比原則相沖突。在謹(jǐn)慎性原則下，成本與市價孰低法的應(yīng)用，又是對歷史成本原則的背離。

三、謹(jǐn)慎性原則在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

(1)資產(chǎn)的定義、資產(chǎn)減值的處理更加符合謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則重新修訂了資產(chǎn)的定義，指出資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的。由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。按照這一要求，原來制度中規(guī)定作為遞延資產(chǎn)，特別是一些待處理財產(chǎn)損失以及實際上沒有任何價值的存貨和老化的設(shè)備，如果再不處理，只會虛增資產(chǎn)，不符合謹(jǐn)慎性原則。

新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值，對于減值資產(chǎn)的認(rèn)定，新準(zhǔn)則規(guī)定通常以單位資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。當(dāng)企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計時，則應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)的可收回金額。除存貨等流動資產(chǎn)外，資產(chǎn)減值在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。這是因為從謹(jǐn)慎性原則的要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和人為操縱利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

(2)新會計準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則在債務(wù)重組中的應(yīng)用。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定：在債務(wù)重組中，采用修改其他債務(wù)條件方式的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的人賬價值之間的差額計人當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。對債務(wù)人來說的或有應(yīng)付金額。對債權(quán)人來說是或有應(yīng)收金額。新會計準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人不應(yīng)該確認(rèn)或有應(yīng)收金額。采用這樣的處理也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。對負(fù)債不能低估。對資產(chǎn)不能高估。

(3)收入的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎。新準(zhǔn)則規(guī)定“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！币虼?，收入具有以下基本特征：第一、收入是從企業(yè)的日常活動中產(chǎn)生的，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生的；第二、收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，或者資產(chǎn)增加和負(fù)債減少兩者兼而有之，最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加；第三、因所有者投人資本產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入不屬于收入。由此可見，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加穩(wěn)健。

(4)新會計準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則在借款費用中的應(yīng)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用只有同時滿足以下三個條件時，才應(yīng)當(dāng)開始資本化：第一、符合無形資產(chǎn)的定義；第二、借款費用已經(jīng)發(fā)生；第三、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。這項規(guī)定嚴(yán)格限制了資本化的條件。能夠有效地防止虛增資產(chǎn)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新會計準(zhǔn)則規(guī)定構(gòu)建或生產(chǎn)的資產(chǎn)符合上述三個條件時開始資本化；當(dāng)構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)停止資本化。可見，新會計準(zhǔn)則對資本化期間進行嚴(yán)格限制，主要是為了防止企業(yè)虛增資產(chǎn)，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

四、謹(jǐn)慎性原則的改進措施

新會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則的運用對提高我國企業(yè)會計信息的真實性、可靠性和相關(guān)性等方面發(fā)揮了重要作用，但也存在著比較嚴(yán)重的問題。本文認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面對謹(jǐn)慎性原則進行改進。

(1)新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則的可操作性有了一定的提高，但還需要進一步增強。以資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為例說明如下：資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值是指在公平交易的情況下將一項資產(chǎn)出售。扣除其達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用后的凈額，是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。如果不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。如果不存在銷售協(xié)議，資產(chǎn)市場也不活躍，資產(chǎn)的市場價格不好確定，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定就更加困難。這都難以使謹(jǐn)慎性原則得到適當(dāng)落實。會計主管部門應(yīng)進一步完善新準(zhǔn)則，提高可操作性，為謹(jǐn)慎性原則的運用創(chuàng)造理論條件。

(2)加強誠信教育，提高會計人員職業(yè)水平和判斷能力。目前。我國企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力還不能滿足實際工作的需要，提高會計人員職業(yè)判斷能力可以從以下三個方面人手：第一、應(yīng)加強會計專業(yè)職業(yè)道德教育；第二、會計人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會計專業(yè)知識；第三、會計人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識，加強后續(xù)教育。

(3)鑒于謹(jǐn)慎性原則的運用過程中可能會與其他原則發(fā)生沖突，可以采取以下措施和手段緩解其沖突。首先，應(yīng)優(yōu)先考慮客觀性原則，與其他原則的優(yōu)先順序，應(yīng)根據(jù)實際情況具體合理確定。其次，充分披露謹(jǐn)慎性原則與其他原則沖突的情況。最后，我們還要對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進行必要的約束，有效地防止和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會計原則的沖突。

(4)將謹(jǐn)慎性原則的運用和會計信息的充分披露有機地結(jié)合起來。會計政策的可選擇性雖然為企業(yè)規(guī)避謹(jǐn)慎性提供了條件，但如果準(zhǔn)則規(guī)定必須將相關(guān)內(nèi)容在報表附注中進行披露，那么就能很好地限制企業(yè)操縱利潤的行為。與謹(jǐn)慎性相關(guān)的披露應(yīng)包括會計政策的選擇、會計估計的依據(jù)、影響金額的程度等。