納稅人出租不動產異地預繳稅款的稅會處理

何廣濤　史魯豫

納稅人出租不動產異地預繳稅款的稅會處理

何廣濤史魯豫

（北京城建集團有限責任公司山東省棲霞市財政局）

由于不動產空間位置的不可移動性，現行增值稅政策要求納稅人出租異地不動產需在不動產所在地預繳稅款。本文針對異地預繳的成因、不需要預繳的例外情形、未按規定預繳的風險、預繳的具體實操流程、會計處理等問題進行了闡述。

不動產出租預繳增值稅

一、為什么要預繳

空間位置的不可移動性是不動產的最大特征，在營業稅稅制下，納稅人出租不動產，應向不動產所在地的主管地稅機關申報繳納營業稅。根據財政部和國家稅務總局在營改增之初印發的《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2016〕110號），營改增工作要堅持的一個重要原則是，“試點期間保持現行財政體制基本穩定”。

在此原則下，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）以及《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號，以下簡稱16號公告）規定，單位和個體工商戶出租不動產，應向不動產所在地主管國稅機關預繳增值稅，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

二、哪些情形不需要預繳

根據36號文附件一《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，不動產租賃包括不動產經營租賃和不動產融資租賃，將建筑物、構筑物等不動產的廣告位出租，以及納稅人提供的車輛停放服務、道路通行服務（包括過路費、過橋費、過閘費等），按照經營租賃服務繳納增值稅。但需要注意的是，不是所有的不動產租賃業務都需要就地預繳稅款，至少有以下四種情形就不需要預繳。

（一）其他個人出租不動產

個體工商戶以外的其他個人，屬于自然人范疇，無需進行稅務登記，沒有“機構所在地”的概念，因此16號公告第四條規定，其他個人出租不動產，應按照規定的方法計算應納稅額，向不動產所在地主管地稅機關申報繳納增值稅。

（二）不動產融資租賃

36號文附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》只提及納稅人提供不動產經營租賃服務需要就地預繳稅款，16號公告的適用范圍也是納稅人以經營租賃方式出租其取得不動產，因此其他個人以外的納稅人開展不動產融資租賃業務不需要就地預繳，發生納稅義務直接在機構所在地主管國稅機關申報納稅。

至于以不動產為標的的融資性售后回租，其本身就不屬于租賃服務稅目，而是屬于貸款服務，就更談不上異地預繳了。

（三）道路通行服務

由于道路通行服務對應的標的資產，通常會跨若干個行政區域，其所在地的縣（市、區）難以準確界定，因此16號公告第二條規定，納稅人提供的道路通行服務不適用本辦法，發生納稅義務直接在機構所在地主管國稅機關申報納稅。

（四）部分城市納稅人本市跨區出租不動產

16號公告第五條規定，納稅人出租的不動產所在地與其機構所在地在同一直轄市或計劃單列市但不在同一縣（市、區）的，由直轄市或計劃單列市國家稅務局決定是否在不動產所在地預繳稅款。換言之，注冊地在北京、上海、天津、重慶以及大連、青島、深圳、寧波廈門等九個城市的單位和個體工商戶，出租坐落地與注冊地同市不同縣（市、區）的不動產，是否需要預繳由所在直轄市或者計劃單列市國家稅務局決定。

據筆者掌握的資料，北京市和青島市國稅局已明確本市跨區提供經營租賃服務不在不動產所在地預繳稅款，直接向機構所在地主管國稅機關申報納稅，上海、天津、重慶、大連等四個城市明確提供不動產經營租賃服務需要分區預繳，深圳、廈門、寧波等三個城市未見公開政策文件。

三、未按規定預繳有什么后果

16號公告第十三條規定，納稅人出租不動產，按照該辦法規定應向不動產所在地主管國稅機關預繳稅款而自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款的，或者未按照該辦法規定繳納稅款的，由機構所在地主管國稅機關按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規定進行處理。

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、四十條、六十四條和六十八條的規定，納稅人未按期進行納稅申報和繳納稅款，將面臨如下風險：

其一，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：

(一)書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款。

(二)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

稅務機關采取強制執行措施時，對未繳納的滯納金同時強制執行。

其二，納稅人不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

其三，納稅人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除采取上述強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

筆者理解，所謂的“未按規定預繳稅款”，至少應包括未按規定時間預繳稅款、未按規定地點預繳稅款以及未按照規定計算方法預繳稅款等情形。

四、怎樣預繳

（一）預繳的稅種

納稅人出租異地不動產，除需要預繳增值稅外，根據附加稅費相關法規以及《財政部國家稅務總局關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74號）的規定，城建稅、教育費附加、地方教育費附加等附加稅費以實際繳納的增值稅為計稅依據，以增值稅的繳納地點為繳納地點，因此納稅人在預繳增值稅稅款時，應以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。

（二）預繳的時間

16號公告第六條規定，納稅人出租不動產需要預繳稅款的，應在取得租金的次月納稅申報期或不動產所在地主管國稅機關核定的納稅期限預繳稅款。

根據以上規定，一般納稅人當月取得租金的，應在次月申報期預繳稅款；小規模納稅人本季度取得租金的，應在季度滿次月申報期預繳稅款。

需要注意的是，16號公告在界定納稅人預繳稅款的時間時，是以“取得租金”為參照時點的，體現的是收付實現制概念，因此，只要沒有取得租金，哪怕已經發生納稅義務，也無需預繳稅款。

（三）預繳稅款的計算

1.增值稅

納稅人適用一般計稅方法計稅的，預繳增值稅按下式計算：

應預繳增值稅=含稅銷售額÷（1+11%）×3%

納稅人適用簡易計稅方法的，除個人出租住房外，預繳增值稅按下式計算：

應預繳增值稅=預收款÷（1+5%）×5%

個體工商戶出租住房，預繳增值稅按下式計算：

應預繳增值稅=預收款÷（1+5%）×1.5%

2.附加稅費

納稅人應預繳的附加稅費，按下式計算：

應預繳城建稅=繳納的增值稅×城建稅稅率或教育費附加征收率

不動產所在地在市區的，城建稅稅率為7%；所在地在縣城、鎮的，城建稅稅率為5%；所在地不在市區、縣城或鎮的，城建稅稅率為1%。

教育費附加和地方教育費附加征收率全國統一為3%和2%。

（四）預繳的流程

根據《國家稅務總局關于優化〈外出經營活動稅收管理證明〉相關制度和辦理程序的意見》（稅總發〔2016〕106號），異地不動產租賃業務不適用外出經營活動稅收管理相關制度規定。因此，納稅人出租異地不動產，無需辦理《外管證》，在取得租金的次月，填報《增值稅預繳稅款表》，向不動產所在地主管國稅機關預繳增值稅，向主管地稅機關預繳附加稅費即可。

（五）已預繳稅款的抵減

根據16號公告相關規定，單位和個體工商戶預繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減。那么，不同計稅方法、不同坐落地的不動產的預繳稅款與應納稅額可以綜合抵減嗎？

筆者認為答案是肯定的，理由有三：

其一，從政策層面看，16號公告第十條明確規定納稅人預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，并未提到不同計稅方法，也未提到不同地區的標的資產，法無禁止即可行。

其二，從技術層面看，已預繳稅款的抵減，是通過填報增值稅納稅申報表實現的。主表第19欄“一般計稅方法應納稅額”，加上第21欄“簡易計稅方法的應納稅額”，得出第24欄“應納稅額合計”，然后抵減第28欄“分次預繳稅額”，最終確定第34欄“本期應補（退）稅額”。而“分次預繳稅額”數據來源于附列資料（四）的第五行第四列，這一數據是不區分計稅方法的。

其三，從理論層面看，預繳的稅款是納稅人真金白銀的現金流出，而且是提前流出，設置預繳環節本身已經犧牲了納稅人的利益，再規定分計稅方法乃至分標的資產抵減應納稅額，于情不忍，于理不合。

因此，納稅人出租異地不動產已預繳的增值稅稅款，在納稅申報時可綜合抵減納稅人的所有業務的應納稅額。

五、案例分析

（一）案例背景

A公司為一般納稅人，注冊地位于北京市朝陽區，該公司在上海市靜安區擁有一處不動產，該不動產系營改增試點前購置，2016年10月A公司將該不動產對外出租，選用簡易計稅方法計稅，并已向朝陽區主管國稅機關履行計稅方法備案手續。10月15日取得季付租金189萬元，同日向承租方開具增值稅專用發票，金額180萬元，稅額9萬元。不考慮該公司其他業務，以及該不動產處置業務除增值稅及其附加稅費之外的其他稅費。

（二）稅務處理

1.2016年10月15日取得租金，發生納稅義務，應在11月申報期向靜安區主管國稅機關預繳增值稅，填報《增值稅預繳稅款表》，并取得完稅憑證，不要開具《外管證》及報驗登記。

應預繳增值稅=189÷（1+5%）×5%=9萬元

應預繳城建稅=9×7%=0.63萬元

應預繳教育費附加=9×3%=0.27萬元

應預繳地方教育費附加=9×2%=0.18萬元

2.11月申報期填報增值稅申報表，附列資料（一）第9b行第1列填寫189萬元，第2列填寫9萬元；附列資料（四）的第5行第2、3、4列填寫9萬元；主表第5行填寫180萬元，第21行和第28行填寫9萬元；第34行自動計算為零。

（三）會計處理

1.預繳增值稅及其附加時，憑完稅憑證等

借：應交稅費—預繳增值稅90000

—應交城建稅6300

—應交教育費附加2700

—應交地方教育費附加1800

貸：銀行存款100800

2.收取租金，憑入賬單等原始憑證

借：銀行存款1890000

貸：預收賬款1890000

3.確認納稅義務

借：應交稅費—待轉增值稅額90000

貸：應交稅費—應交增值稅（簡易計稅）90000

4.本季度各月確認收入

借：預收賬款630000（189萬元÷3）

貸：其他業務收入600000（180萬元÷3）

應交稅費—待轉增值稅額

30000（9萬元÷3）

5、月末結轉應納稅額

借：應交稅費—應交增值稅（簡易計稅）90000貸：應交稅費—未交增值稅90000

6.預繳稅款抵減應納稅額

借：應交稅費—未交增值稅90000

貸：應交稅費—預繳增值稅90000

7.資產負債表日結轉已交附加稅

借：營業稅金及附加10800

貸：應交稅費—應交城建稅6300

—應交教育費附加2700

—應交地方教育費附加1800

通過上述稅會處理，A公司納稅申報表上反映了其異地出租不動產業務10月份發生納稅義務9萬元，已于當期在不動產所在地上海市靜安區國稅機關完稅，機構所在地朝陽區國稅機關應補稅額為零。會計收入按照權責發生制和價稅分離原則進行確認，每月60萬元。稅務與會計口徑上的差異，通過“應交稅費—待轉增值稅額”科目協調解決。

主要參考文獻：

[1]財政部國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）

[2]國家稅務總局.納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務總局公告2016年第16號）

[3]財政部.關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）（財辦會[2016]27號）

責編:險峰

▲財經資訊

財政部完善中央單位政府采購預算管理

財政部發布《關于完善中央單位政府采購預算管理和中央高校、科研院所科研儀器設備采購管理有關事項的通知》，自2017年1月1日起開始執行。

通知稱，為進一步完善中央單位政府采購預算管理，落實中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的有關意見》有關中央高校、科研院所科研儀器設備采購管理的要求，并將有關事項發布通知。

通知明確，完善中央單位政府采購預算管理。全面完整編制政府采購預算是加強政府采購管理的重要基礎。中央單位應隨部門預算編制一并編制政府采購預算。預算執行中部門預算資金調劑（包括追加、追減或調整結構）需要明確政府采購預算的，應按部門預算調劑的有關程序和規定一并辦理，由主管預算單位報財政部（部門預算管理司）審核批復。

通知強調，除部門預算資金調劑情形外，中央單位預算執行中預算支出總金額不變但需要單獨調劑政府采購預算的類別（貨物、工程、服務）和金額，以及使用非財政撥款資金采購需要明確政府采購預算的，由主管預算單位報財政部（國庫司）備案。備案文件中應當載明中央單位名稱、預算項目名稱及編碼、采購項目名稱以及政府采購預算的類別、金額和調劑原因等項目基本情況說明。備案由主管預算單位組織在現行的“政府采購計劃管理系統”（以下簡稱采購計劃系統）中錄入政府采購預算，并上傳備案文件的電子掃描件。錄入的政府采購預算作為中央單位編報政府采購計劃、申請變更政府采購方式和采購進口產品的依據。

通知明確，完善中央高校、科研院所科研儀器設備采購管理。中央高校、科研院所可自行采購科研儀器設備；對中央高校、科研院所采購進口科研儀器設備實行備案制管理；簡化中央高校、科研院所科研儀器設備變更政府采購方式審批流程；中央高校、科研院所可自行選擇科研儀器設備評審專家。加強對科研儀器設備采購的內部控制管理。

中央高校、科研院所應按照《財政部關于加強政府采購活動內部管理的指導意見》（財庫〔2016〕99號）的規定，進一步完善內部管理規定，加強科研儀器設備采購的內控管理，嚴格執行政府采購相關規定，主動公開政府采購相關信息，做到科研儀器設備采購的全程公開、透明、可追溯。

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