盤點四大行業“營改增”

文/林云稚 編輯/王亞亞

盤點四大行業“營改增”

文/林云稚 編輯/王亞亞

“營改增”前，四大行業應納營業稅稅額為含稅價的5%；“營改增”后，企業稅負變化與企業采購比例及企業獲票能力相關。

5月1日起，伴隨著金融業、建筑業、房地產業、生活服務業納入增值稅納稅范圍，“營改增”在各行各業獲全面推行，營業稅將成歷史。自2012年“營改增”試點以來，已數次擴圍，此次當屬最后一站。

從行業性質的角度看，納入“營改增”收官之作的四大行業，已突破了增值稅本義關于“銷售或進口貨物、加工/修理/修配勞務”的界定。那么“營改增”啟動之后對這四大行業有何影響？所涉及的企業又該如何應對？本文將從稅法原理、行業特點、稅負及利潤三個角度進行分析。筆者認為，企業應主動測算、做好籌劃，重新審視企業邊界，做好“營改增”帶來的系列調整與變動。

改革旨在形成統一鏈條

增值稅的大致原理如下：一般增值稅納稅人發生應稅收入時繳納銷項稅，向付款方開出增值稅專用發票；發生支出時，則從收款方獲得增值稅專用發票，除個別特殊情況之外，該企業獲得的發票可以抵扣銷項稅，叫做進項抵扣。這樣，一個納稅主體的實際稅負是銷項稅金額減去可抵扣的進項金額，即增值稅是對商品或服務在流轉過程中產生的增值額的征稅，也就是道道征稅、道道抵扣。同時，一個納稅主體的銷項稅會形成另一主體的進項稅，環環相扣，構成增值稅鏈條。

順著增值稅的鏈條，在每一個環節上，對增值額征稅，有利于稅負的合理分擔和轉移。另一方面，稅負順著增值稅鏈條逐環向下游企業轉移，環環相加，最終轉移至鏈條終端——消費者。消費者購進商品或勞務支付的價款中含有整個增值稅鏈條上的稅額，且無法抵扣，最終承擔稅負。

5月1日起，伴隨著金融業、建筑業、房地產業、生活服務業納入增值稅納稅范圍，“營改增”在各行各業獲全面推行，營業稅將成歷史。

“營改增”的目的就是將各行各業納入增值稅統一鏈條。除利息收入等特殊情況外，此次“營改增”后，四大行業的銷項稅可供其下游企業進項抵扣，擴大了下游企業的抵扣來源；而四大行業從其上游企業采購的商品或勞務則可用作自身的進項抵扣。而在營業稅體系下，因無法進行上述抵扣，使四大行業無論與其下游企業還是上游企業，均需共同承擔稅負。所以，“營改增”形成的統一鏈條有利于稅負在全社會范圍內科學轉移。

四大行業“面面觀”

此次“營改增”擴圍，金融業主要指向銀行業和保險業。銀行業稅率由價內5%變為價外6%，但利息收入計征增值稅后無法用于進項抵扣，未納入增值稅統一鏈條。銀行發放貸款獲得利息收入后，雖繳銷稅項但無法開具增值稅專用發票，辦理貸款的企業無法用于進項抵扣；銀行獲得存款形成利息支出，企業和個人不繳增值稅，銀行也不能做進項抵扣。不過雖然利息收入未納入增值稅統一鏈條，但銀行的費用類金融服務收入則納入了計征增值稅的范圍，可用于企業進項抵扣。

目前，銀行業收入結構中，利息收入仍占據主體地位，“營改增”對銀行業的實質意義似乎有限。雖然 “營改增”政策要求與貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用征稅后也不可用于進項抵扣，但利息收入向非息收入的轉移是輕易即可實現的，如降低利率、提高費率的簡單操作。因此，利息收入與非息收入的兩種不同處理方式一定程度上造成了稅務差異。從企業的角度看，為獲得進項抵扣，企業在與銀行的往來中，會傾向于費用類支出而非利息支出。銀行間的競爭是激烈的，市場的力量勢必會推動銀行利息收入向非息收入轉化。

“營改增”對銀行業的最大影響是金融同業業務利息收入由營業稅下的免稅改為增值稅下的納稅，增值稅下金融同業業務利息收入免稅范圍僅限六類。稅基的擴大，將會增加銀行的稅負。另外，對金融同業業務征稅還會造成重復征稅，如A銀行從B銀行拆入資金后向企業放貸，拆入行為不屬于六類免稅范圍，則A銀行、B銀行均需繳納增值稅，且A銀行無法就B銀行繳納的增值稅做進項抵扣。需要注意的是，重復征稅不但會加重企業的融資成本，還會造成金融同業業務中，不享受免稅業務與享受免稅業務之間的稅務差異，從而促使一般同業借款業務向銀行間同業拆借市場、轉貼現、質押式買入返售等免稅業務轉化。

保險業稅率也為6%，但財產保險公司可獲得大量進項抵扣，人身保險公司免稅。與銀行業不同，財產保險業的支出主要是保險賠付，特別是財產保險業務中的機動車輛保險，其賠付主要通過4S店配件更換、維修實現，機動車配件及修理修配勞務均可帶來進項抵扣，且這些項目的稅率為17%。人身保險取得的保費則延續了營業稅體系下的免稅政策。因此，總體上看，保險業受“營改增”影響減輕稅負的效果可能較為明顯。

建筑業稅率由價內3%變為價外11%。從稅率變化上看，其受“營改增”影響最大。建筑業在本次“營改增”的四大行業中，最接近增值稅原有意義的 “加工/修理/修配勞務”。建筑業的特點在于需采購大量原材料，在原有營業稅體系下，在計算營業稅稅基時，這部分有形動產的價值是不能扣除的；但在增值稅體系下，采購款中的增值稅銷項稅部分可用于進項抵扣。如一家建筑公司的應稅收入為A、采購款為B，則原有營業稅下，應納營業稅為A×3%；而在增值稅體系下，進項稅為B×17%/（1+17%）再直接抵扣銷項稅A×11%/（1+11%）。但也應看到以下問題：一是建筑業采購的原材料中，沙石等材料獲得增值稅專用發票的難度較大，無法抵扣；二是建筑業中多層分包較為常見，最末端的施工單位可能因為是小規模納稅人而難以提供增值稅專用發票；三是建筑業也是勞動密集型行業，工人工資也無法做進項抵扣。鑒于此，這次“營改增”中，針對建筑業企業的部分項目（清包工項目、甲供工程、以及老項目等）給出了簡易征收的選擇（一經選定，36個月內不得變更）。簡易征收方式下，企業以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。因此，總體稅負較營業稅時期應有一定程度的下降。

房地產業稅率由價內5%變為價外11%，但在計算銷售額時允許扣除土地出讓金。“營改增”相關政策要求，房地產開發企業銷售其開發的房地產項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。與建筑業不同的是，土地出讓金占房地產開發支出的比重很大，且土地出讓金無法做進項抵扣。因此，政策允許銷售額中扣除土地出讓金，將使得房地產開發企業在土地出讓金未被納入進項稅抵扣的情況下，享受到和有進項稅抵扣類似的待遇。另外，在房地產公司銷售環節收到預收款時，按照3%的預征率預繳增值稅，相比原來營業稅體系下收到預付款即按5%繳稅的要求，降低了房地產企業的資金占壓。從進項抵扣的角度，房地產行業與建筑業類似，也需采購大量有形動產，采購支出中的銷項稅也可用于進項抵扣；房地產行業也是建筑業的下游企業，建筑公司銷項稅也可供房地產公司做進項抵扣。然而，房地產行業的另一個成本——銀行融資利息，則不可抵扣。

生活服務業稅率為6%。生活服務業是營改增新設行業，包括文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務和居民日常服務。其中，餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務不納入抵扣范圍；購買文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務、住宿服務除非財稅[2016]36號文第二十七條提到的情況之外，均允許抵扣進項稅額。主要原因是餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務具有消費品的屬性，也難以區分該等服務是用于集體福利、個人消費，還是用于企業正常生產經營支出。生活服務業采購原材料如農產品可用于進項抵扣，但總體上，生活服務業是勞動密集型行業，而勞務支出均不可抵扣。

企業稅負影響因子

“營改增”前，四大行業應納營業稅稅額為含稅價的5%；“營改增”后，“應納增值稅稅額=銷售額×銷項稅率-可抵扣采購額×進項抵扣稅率”。在公式中，稅率均是確定的，因此，就稅負的變化而言，企業稅負變化與采購比例及企業獲票能力相關。企業可以發揮主觀能動性的是“銷售額”和“可抵扣采購額”。其中，“可抵扣采購額”是可用于進項抵扣的采購支出。無疑，“銷售額”和“可抵扣采購額”之間存在正相關關系，稅負的變化大致可通過“可抵扣采購額/銷售額”測度。這一指標一是與企業的采購比例有關，二是與采購時獲取增值稅專用發票的能力有關。例如，銀行業增加信息科技的采購，房地產業增加建筑設計采購，均會提升采購比例，獲得更多進項抵扣；餐飲服務業減少從菜市場采購，增加從增值稅一般納稅人進貨，則會獲得更多增值稅專用發票用于進項抵扣。從另一個角度看，對于企業無法影響的因素——銷項稅率和進項抵扣稅率，四大行業往往具有“低征高抵”的優勢。如銀行業、餐飲服務業稅率為6%，銀行購入電腦進項抵扣稅率為17%，飯店購入農產品進項抵扣稅率為11%，購入廚衛設備進項抵扣稅率為17%。

企業利潤變化體現在營業收入及營業稅金及附加的“雙降”上。在企業損益表中，營業稅金及附加，構成營業收入的扣減項，營業稅是包含在營業收入之內的，而增值稅是價外稅，不包含在營業收入之內。在銷售商品或服務時，會計處理為：貸記“主營業務收入”和“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”。另一方面，“營改增”后，四大行業可做進項抵扣，在采購可抵扣商品或服務時，會計處理為：借記“主營業務成本”和“應交稅費-應交增值稅（進項稅）”。因此，“營改增”對財務報表的直接影響是“營業稅金及附加”只剩下“城建稅”和“教育費附加”等項目，營業收入及營業稅金及附加“雙降”，企業利潤因“營改增”上升還是下降也與采購比例和獲票能力有關。