淺析合并會計報表若干理論問題

摘 要：針對于合并會計報表編織的相關問題，一直是大眾關注的焦點，不僅是從理論和實務問題之間的權衡，也是對會計合并主體的不同認知，涉及到財務確認和財務計量等多方面問題。只有選取最恰當和最實用的合并會計報表方式，才能在維護企業自身利益的同時，實現社會效益的平衡。本文從合并會計報表編制的理論分析入手，對合并會計報表編制過程中存在的問題以及相應優化措施進行了集中的闡釋，旨在為相關財務管理人員提供有價值的參考建議。

關鍵詞：合并會計報表；理論；問題；對策

隨著經濟的增長，跨國公司發展進程在增速，其中，合并會計報表也成為了企業財務管理人員需要在實踐中認真踐行的管理理念，從而提升企業實際實務能力。

一、合并會計報表編制理論分析

1.合并會計報表編制所有權理論

在對合并會計報表編制理論進行研究的過程中，所有權理論具有非常重要的意義，仔細分析所有權理論，主要是在會計合并報表的過程中形成一種平衡的態勢，不特別突出企業集團關系中的控制關系，也并不突出表示企業集團內經濟實體的分配格局，編制工作中主要突出的是制作報表的企業對另一相關企業財務管理情況和財務決策的所有權結構。若是企業采取所有權理論，則要對其具備所有權的企業負責，不止是資產負債情況也包括當期損益情況。在合并會計報表編制所有權理論中，編制結構具有明顯的特征。第一，按照母公司在子公司整體股份中的比例，對其資產結構、負債情況以及利益進行適時的納入合并報表。第二，在編制過程中，針對企業集團內部的交易額和利潤，要按照母公司的持股比例進行相應的扣除。但隨之而來的問題也比較明顯，由于是人為的將母公司和子公司的資產以及負債情況進行籌劃，這就導致起缺乏了基本的經濟學意義，而且若是在經營管理過程中，過分強調子公司的實際擁有權，也會對控制的經濟本質造成影響。

2.合并會計報表編制實體理論

合并會計報表編制實體理論是美國人首先提出來的，在理論中，將合并會計報表的編制立場設定為全部股東，無論持股比例，也并不突出指出不同股東的實際收益。利用合并會計報表編制實體理論，能最大化的滿足集團內部管理人員的工作需求，實現對企業集團整體生產經營活動的管控，提升管理項目的實效性。利用合并會計報表編制實體理論，編制結構也具備自身的特征，第一，若是集團內部交易額并沒有達到利潤值，需要進行全部抵銷。第二，統一將子公司的負債情況以及資金流動情況納入到合并報表中。第三，要對凈資產和當期損益進行分別處理，前者要保證是少數股東權益公示，后者是少數股東的收益公示，保證少數股東的收益是企業集團整體收益的分支。但是，在實際運行過程中，母公司代替子公司進行股權評價的理論還存在一些亟待解決的問題，也就是說，當母公司獲取了子公司控股權后，母公司會直接掌握子公司的控制經營管理和財務決策權力，而子公司盡管依舊持有法人身份卻只能袖手旁觀。

3.合并會計報表編制母公司理論

近幾年來，在研究合并會計報表編制理論的過程中，母公司理論是應用的最為廣泛的一種理論，在母公司理論中，合并會計報表編制項目就是對財務報表的延伸，側重點在母公司以及控股股東合并后的財務狀況，對于少數股東的實際利益并不是非常關注。并且要建立合并資產負債表和合并損益表，通過數據闡明具體的股權結構和收益結構。第一，企業集團內部交易若是全部抵銷的話，也就導致內部沒有形成利潤體系，只是將母公司賬面上為實現損益價值的資金消除掉。特別要注意的是，在消除過程中，順銷要對金額進行全部清零，逆銷要按照母公司實際的持股比例進行相應數額的消除。第二，要保證少數股東持有的份額和股權作為企業的凈資產，而將所持份額列為基本費用。也就是說，若是企業在實際經營過程匯總，少數股東各個時期分得的股權利潤都是企業負債數值的減少量。但是，運行這種編制措施，也存在一些需要特別關注的問題，由于此方式不存在獨立的理論基礎，就導致實體理論和實踐結合有困難。加之母公司理論本身就是以集團利益為基本導向實現的管控措施，并不能滿足所有信息使用者的訴求，這就割裂了母公司、少數股東和子公司之間的關系，只是將一部分股東當做債權人，從根本上違背了股份經濟中關于同股同權的原則。

二、合并會計報表編制過程的相關規定以及問題

在對其規定項目進行分析的過程中，要從當方面考量。

第一，合并所有者權益變動規定。在規定項目中，要抵銷母公司和子公司之間交易變動的問題，主要由母公司進行合并編制。母公司對子公司的長期投資金額要進行系統籌劃，以保證實際享有的份額能實現相互抵銷。另外，母公司和子公司之間要對持有的長期投資收益進行分析，確保相應數額的抵銷，且要將內部交易活動產生的權益變動進行合理化抵銷。對于企業有少數股東的，要在合并所有者權益變動中對其進行特殊化的標注，集中標明少數股東權益項目，從而對股東權益變動情況進行綜合反映。

第二，合并利潤表規定。在分析實際項目的過程中，要將利潤表作為基礎，從而抵銷母公司和子公司之間利潤合并產生的問題。要將母公司和子公司由于銷售商品產生的利潤、成本進行適當抵銷，并在固定資產和無形資產形成的過程中對其銷售損益進行有效抵銷。另外，母公司和子公司之間對于雙方持有的債券產生的收益，要按照利息費用的比例進行相互抵銷。且長期股權投資收益和顳部交易合并利潤表影響也相互抵銷。除此之外，對于母公司來說，在報告生成時期由于合并控制增加子公司，母公司管理人員要對其合并初期到合并末期的資料進行集中整合，包括企業實際收入、基本費用以及實際利潤都統一整合在合并利潤表中。

三、合并會計報表編制問題的優化措施

1.合并會計報表對不同控股關系的抵銷

在利用不同控股關系對投資項目進行分析時，要對權益性資本以及項目數額進行統籌安排，以保證相互抵銷的有效性。第一，直接控股關系下實現有效的抵銷。要對全資母公司和子公司之間進行權益調整，對于全資子公司，要將其利潤分配表和利潤項目進行核查，特別是對實收資本項目、盈余公積項目等參數集中整合在投資收益項目中，確保合并報表有效抵銷。對于非全資子公司，母公司要要對照權益法對子公司經營結構和資本框架進行調整后，再進行合并會計報表的抵銷操作。第二，直接股權和間接股權共存關系結構中的有效抵銷。要針對直接股權和間接股權建立參數構造圖，若甲是母公司，乙和丙分別為子公司，甲公司對乙公司的持股比例為M，甲公司對丙公司的持股比例為N，乙對丙公司的持股比例為Q。針對控股方式，建立的會計報表編制要分類討論。分別為：①M>50%，N>50%，Q≥20%，則投資結構按照Q+N抵銷。②M>50%，N>50%，Q<20%，則投資結構按照Q+N抵銷。③M>50%，20%≤N≤50%，Q>50%，則將借方登記為少數股東權益，貸方為長期股權投資。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，則投資結構按照Q+N抵銷。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q<20%，則投資結構按照Q+N抵銷。

2.合并會計報表編制對關聯交易的抵銷

在對合并會計報表編制進行分析的過程中，要對正常商品關聯交易和非正常商品關聯交易的抵銷。一方面，正常商品關聯交易的抵銷。母公司向子公司銷售商品進行抵銷，以及利用低價采購抵銷母公司向子公司銷售的執行項目。特別要注意的是，當企業內部銷售商品中未實現利潤時，要對其存貨跌價準備進行集中的抵銷操作，并且要遵循相應的原則。確保抵銷存貨沒有實現商品價值的存貨轉變為凈值，應進行全部抵銷。另一方面，非正常商品關聯交易的抵銷。其中比較關鍵的就是發生固定資產關聯交易的抵銷項目。一種是母公司和子公司之間以及子公司和子公司之間，若是出現一方銷售產品另一方購買的交易活動，且交易產品為固定資產，另一種是母公司和子公司之間直接銷售固定資產，產生的銷售活動可以實現抵銷。

四、結束語

總而言之，在對合并會計報表理論進行研究的過程中，管理人員要綜合考量不同的參數，確保整體管控結構穩定有效，積極分析市場市場因素的同時，強化合并會計報表結構的可靠性，為母公司和子公司的發展奠定基礎，以此助力合并會計報表理論和實務操作流程的優化。

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作者簡介：王桂芬，寧夏職業技術學院商學院，副教授，大學，會計