移動加權平均原理在材料成本差異率中的運用

■/袁　鶯

移動加權平均原理在材料成本差異率中的運用

■/袁鶯

計劃成本計價原理在大中型企業的存貨中廣泛運用，除材料外，其他存貨管理也運用了此原理。但現行《企業會計準則》并未對材料成本差異計算進行詳述，隨著會計業務的復雜化，在實務運用中出現了較多疑慮。本文結合助理會計師考試中涉及的常見存貨業務對材料成本差異率公式運用提出結合移動加權平均法計算原理計算的觀點。

存貨材料成本差異計劃成本計價

一、計算公式

存貨計劃成本主要是運用于存貨收發業務頻繁、種類繁多的大中型企業的庫存成本計價。自驗收入庫之后材料就以計劃成本價格收發。此時，所有存貨暫時拋開原有實際采購成本，主要以數量為主要計量單位，在企業中進行實物流轉，這大大簡化了存貨會計的核算，但也產生了新的問題，差異究竟應該怎樣分攤？在存貨中尤以材料為計劃成本的主要運用項目，因此，下文著重以材料的計劃成本進行分析。

《企業會計準則——應用指南》指出：發出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按期初成本差異率計算外，應使用當期的實際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計算。

同時給出材料成本差異率的定義：本期材料成本差異率=（期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）÷（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%

結論：

1.公式計算時間：從上述公式看出，材料成本差異率的計算時間應為期末，即一般在月末進行，一個月進行一次差異的分攤，計算出相對應的存貨實際成本。

2.公式運用原理：類似于材料實際成本計價下的加權平均單位成本的計算思路，計算了當期存貨平均成本差異，解除了單項差異對單項材料產生的影響，將當期（月）差異綜合平均計入存貨成本。

3.實務計算時間：期末一次計算材料成本差異率，是否現行實務體系中除委托加工發出材料這種情形外，需要計量實際成本的時間均為期末呢。

4.實務運用原理：是否是將賬面所有材料按期（月）平均分攤差異，就意味著減輕了核算工作量，此方法有沒有綜合考慮后期納稅影響。

二、常見存貨發出類型分析

結合助理會計師考試教材《初級會計實務》教材出現的與材料有關的常見業務做一分析，存貨后續控制權變動主要可劃分為兩個方面：一是企業后續不再擁有其原始形態或轉化形態財物的實質控制權或其后的材料成本需要重新計量，如：委托加工物資、委托代銷商品、存貨對外投資、存貨對外捐贈、存貨期末毀損等情況。此類情況需及時計算出相應差異，得出確切的實際成本數額。二是企業后續能對其原始形態或轉化形態財物擁有實質控制權，如：生產商品領用存貨、在建工程領用存貨等情況，此類存貨成本可于期（月）末統一核算，簡化核算手續。

鑒于目前《企業會計準則》并未對哪些存貨差異需要何時結轉進行明確，教學上產生了很多的不統一。因此，筆者建議將存貨后續控制權變動作為何時結轉差異的主要判斷標準，以利于學生學習與理解。

結論：

1.需要隨時結轉出差異：委托加工物資、委托代銷商品、存貨對外投資、存貨對外捐贈、存貨期末毀損等情況。

2.可以期末結轉差異：生產商品領用存貨、在建工程領用存貨等情況（當期不涉及工程達到預定可使用狀態）。

疑慮：

既然在《企業會計準則》中也明確提到有特殊業務需要隨時結轉出差異。因此，針對不同的業務就必須明確不同的差異率，而目前差異率就只有兩種：一是依據期（月）初材料即上期（月）末材料成本差異率，二是依據本期（月）末計算得出的當期（月）材料成本差異率。存貨計劃成本差異的計算究其實質是為了減輕存貨日常核算工作量，并盡量應做到財務數據的真實有效。這兩種差異率能否從實質上滿足財務數據的真實可靠性？對于一些特殊業務怎樣計入公式才能更好地滿足計劃成本調制的初衷？

通過上述分析，結合應用指南中述及內容表明有些存貨發出情況的確需要隨時結算出差異，對其實際成本進行科學真實的計算，能盡可能準確地反映當期（月）利潤為最佳方案。

三、實例解析

根據原理得知材料成本差異=實際成本-計劃成本，當期要分攤的材料成本差異的基數應為實際差異總額，基于這個原理，以下例進行解析：

例1：江南公司為一家新成立的大型工業制造企業，其材料收發情況如下：

2015年發出實際成本　計劃成本單位成本（元）計劃成本（元）月　日　采購數量（千克）單位成本（元）入庫數量（千克）摘要購入　100　9　900　100　10　1000 5 20　購入　100　15　1500　100　10　1000收入1購入　100　8　800　100　10　1000 14　委托加工材料16生產領用150　101500 2購入　100　12　1200　100　10　1000 31　余額　300　3200　300　10　3000 200　10　2000 28　余額　500　5500　500　10　5000　500　10　5000實際成本（元）25　生產領用120　購入　100　11　1100　100　10　1000計劃成本（元）數量（千克）150　10　1500 2單位成本（元）

（一）現行會計準則原理計算：

2月14日委托加工物資應承擔材料成本差異=2000×6.67%=133.4元（按期初材料成本差異率計算）

即：至2月末材料成本總差異=500元

2月生產領用材料成本差異=3000×6.67%=200元（按當期材料成本差異率計算）

2月份材料成本差異合計=133.4+200.11=333.5元

2月份材料已全部領用，按現行會計準則原理計算結果，本期只分攤了333.5元，與實際形成差異500元不一致。因此，原有理論公式有著一定問題。

（二）移動加權平均法原理

2月14日委托加工物資應承擔材料成本差異=2000×6.67%=133.4元（按期初材料成本差異率計算）

2月生產領用材料成本差異=3000×12.22%=366.6元 （按當期材料成本差異率計算）

2月份材料成本差異合計=133.4+366.6=500元

2月份材料已全部領用，按移動加權平均原理計算結果，本期分攤差異500元，與實際形成差異500元一致。

結論：

1.當期無需要隨時結轉出差異：委托加工物資、委托代銷商品、存貨對外投資、存貨對外捐贈、存貨期末毀損等情況。

2.需期末結轉差異：生產商品領用存貨、在建工程領用存貨等情況（當期不涉及工程達到預定可使用狀態），建議運用移動加權平均原理進行綜合考慮。

疑慮：

1.若當期涉及多項需隨時結轉差異的情況出現，是否要計算多次材料成本差異，這樣是否會造成計算工作量的繁瑣？

2.若需隨時結轉的材料數量大于期初數量，還應采用期初材料成本差異率計算嗎？

例2：江南公司為一家新成立的大型工業制造企業，其材料收發情況如下：

（一）現行會計準則原理

2月14日委托加工物資應承擔材料成本差異=3500×6.67%=233.45元（按期初材料成本差異率計算）

2月20日對外捐贈應承擔材料成本差異=500×6.67%=33.35元（按期初材料成本差異率計算）

即：至2月末材料成本總差異=500元

2月生產領用材料成本差異=1000×6.67%=66.7元 （按當期材料成本差異率計算）

2月份材料成本差異合計=233.45+33.35+66.7=333.5元

2月份材料已全部領用，按現行會計準則原理計算結果，本期只分攤了333.5元，與實際形成差異500元不一致。因此，原有理論公式有著一定問題。

（二）移動加權平均法原理

因期初材料數量300千克，領用數量為3500千克，領用數量>期初數量，所以不應直接采用期初材料成本率，而應采用移動加權平均原理重新計算材料成本差異率：

2月14日委托加工物資應承擔材料成本差異=3500×10% =350元

2月生產領用材料成本差異=1000×10%=100元

2月份材料成本差異合計=350+50+100=500元

2月份材料已全部領用，按移動加權平均原理計算結果，本期分攤差異500元，與實際形成差異500元一致。

結論：

1.當期涉及多項需隨時結轉差異的情況出現，筆者建議以領用數量與庫存數量進行對比為標準判斷，計算材料成本差異率。

2.需隨時結轉的材料數量大于期初數量，應重新計算材料成本差異率。

收入2015年　發出實際成本　計劃成本月　日　采購數量（千克）實際成本（元）摘要入庫數量（千克）單位成本（元）購入　100　12　1200　100　10　1000 14　委托加工材料2計劃成本（元）2 1單位成本（元）350　10　350016生產領用　5010500 20　購入　100　11　1100　100　10　1000 25　生產領用100　10　500 28　余額　500　5500　500　10　5000　500　10　5000單位成本（元）購入　100　8　800　100　10　1000 5購入　100　9　900　100　10　1000 20　購入　100　15　1500　100　10　1000 31　余額　300　3200　300　10　3000計劃成本（元）數量（千克）1

四、本文結論

計劃成本計價模式是為了讓存貨管理更為簡便化，其必須要遵循的原則應將差異進行合理的攤銷，使計算得出的存貨實際成本更加符合真實的發生的成本。

材料成本差異率的計算在教學中出現的問題不僅僅局限于本文的闡述的問題，針對存貨的期末暫估、涉稅問題等，許多學者都提出過個自的見解。材料成本的計算會直接影響成本、利潤、稅費的核算，其金額的大小更不容忽視。

[1]財政部合計資格評價中心，2015年初級會計資格教材——初級會計實務〔M〕，北京：中國財政經濟出版社，2015.

◇作者信息：無錫城市職業技術學院

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）02-0034-04