所得稅會計核算例解

葛惠弘

摘 要：我國企業會計準則對所得稅會計核算方法主要有以下三種：應付稅款法、納稅影響會計法和資產負債表債務法。本文主要探討資產負債表債務法。

關鍵詞：所得稅會計;核算;資產負債表債務法

中圖分類號： F279.1 ? ? ?文獻標識碼： A ? ? ?文章編號： 1673-1069（2016）30-45-2

1 ?所得稅會計核算概述

1.1 資產負債表債務法原理

資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債表的影響。當稅率變動或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。

1.2 所得稅會計核算程序與公式

我國所得稅會計采用資產負債表債務法，除企業合并等特殊交易或事項發生時，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響外，一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。

2 ?所得稅會計核算案例解析

2.1 案例簡介

甲股份有限公司（簡稱甲公司），2014年有關資料如下：

①2014年初的遞延所得稅資產借方余額為1200萬元，其中應收賬款項目余額為100萬元，預計負債——產品保修費項目余額為250萬元，可稅前抵扣的廣告費和業務宣傳費項目余額為100萬元，可稅前抵扣的經營虧損項目余額為750萬元;遞延所得稅負債貸方余額為200萬元均為可供出售金融資產項目產生。

②2014年度實現的利潤總額為2000萬元，2014年度相關交易或事項資料如下：

應收賬款年初和年末賬面余額均為5500萬元。經稅務機關批準核銷壞賬150萬元，收回以前年底已核銷的壞賬60萬元，轉回壞賬準備100萬元。

當年實際支付產品保修費800萬元，沖減前期確認的相關預計負債;當年又確認產品保修費700萬元，增加相關預計負債。

可供出售金融資產年初賬面余額分別為1800萬元，年末確認可供出售金融資產公允價值變動損失400萬元。

發生了3000萬元廣告費和業務宣傳費支出，發生時已作為銷售費用計入當期損益。甲公司當年銷售收入為18000萬元。

當年發生內部研究開發支出1000萬元，年末將其中400萬元費用化計入當期損益，600萬元資本化形成一項專有技術。

③除下述事項外，沒有發生其他納稅調整事項。適用的所得稅稅率為25%。預計未來期間適用的所得稅稅率不會發生變化，未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異;不考慮其他因素。

要求：進行甲公司相應所得稅會計處理。

2.2 案例解析

2.2.1 ?應收賬款減值

①年末賬面價值與計稅基礎

由資料可知，應收賬款年末賬面余額為5500萬元;壞賬準備年初余額為400（100÷25%）萬元;業務①中，核銷壞賬會計分錄借記：壞賬準備150萬元，貸記：應收賬款150萬元;收回以前年度已核銷的壞賬會計分錄借記：銀行存款60萬元，貸記：應收賬款60萬元;同時，借記：應收賬款60萬元，貸記：壞賬準備60萬元;轉回壞賬準備會計分錄借記：壞賬準備100萬元，貸記：資產減值損失100萬元。可得出壞賬準備年末賬面余額（貸方）=400+60-150-100=210萬元。應收賬款年末賬面價值=5500-210=5290萬元;因為企業所得稅法并不認可資產減值準備，所以應收賬款賬計稅基礎仍為其賬面余額5500萬元。

②暫時性差異與遞延所得稅費用

年末應收賬款賬面價值-年末應收賬款賬計稅基礎=5290-5500=-210<0，所以年末累計可抵扣暫時性差異為210萬元，小于年初可抵扣暫時性差異400（100÷25%）萬元，故年末應轉回可抵扣暫時性差異290（400-210）萬元。年末遞延所得稅余額=可抵扣暫時性差異×適用所得稅稅率=210×25%=52.5萬元，小于年初遞延所得稅余額100萬元，故年末應對遞延所得稅資產余額作以調整。當期遞延所得稅調整額=年末遞延所得稅余額-年初遞延所得稅余額=52.5-100=-47.5萬元。應轉回遞延所得稅資產的會計分錄為：借記：所得稅費用47.5萬元，貸記：遞延所得稅資產47.5萬元。

③對應納稅所得額的影響

當期核銷壞賬，雖然會計上并不作為當期損失，但符合企業所得稅法實施條例第三十二條規定的“損失”范圍，準予在計算應納稅所得額時扣除，故應調減應納稅所得額。本例中，核銷壞賬150萬元，應調減應納稅所得額150萬元。

當期收回的以前年度核銷的壞賬，本例中，收回以前年度已核銷的壞賬60萬元，應調增應納稅所得額60萬元。

轉回壞賬準備，減少資產減值損失，增加會計利潤，但不符合稅法的“收入”范圍，故應調減應納稅所得額。對于其他資產減值準備的轉回，同樣應當調減應納稅所得額。本例中，轉回壞賬準備100萬元，應調減應納稅所得額100萬元。

當期計提壞賬準備，增加資產減值損失，減少會計利潤，但屬于企業所得稅法第十條第七款規定的不得稅前扣除的未經核定的準備金支出，故應調增應納稅所得額。

通過以上分析，與壞賬有關的應收賬款減值對應納稅所得額的影響總額=-150+60-100=-190，即應調減應納稅所得額190萬元。

2.2.2 ?預計產品保修費

①年末賬面價值與計稅基礎

由資料可知，預計負債——產品保修費年初賬面余額（貸方）為1000（250÷25%）萬元。業務②中，當年實際支付產品保修費的會計分錄借記：預計負債——產品保修費800萬元，貸記：銀行存款800萬元;當年確認產品保修費會計分錄借記：銷售費用700萬元，貸記：預計負債——產品保修費700萬元。所以，預計負債——產品保修費年末賬面余額（貸方）=1000-800+700=900萬元，即為其賬面價值。

②暫時性差異與遞延所得稅費用

年末預計負債——產品保修費的賬面價值-年末預計負債——產品保修費的計稅基礎=900-0=900>0，所以年末累計可抵扣暫時性差異為900萬元，小于年初可抵扣暫時性差異1000（250÷25%）萬元，故年末應轉回可抵扣暫時性差異100（1000-900）萬元。相應轉回的遞延所得稅資產=100×25%=25萬元。其轉回分錄為借記：所得稅費用25萬元，貸記：遞延所得稅資產25萬元。

③對應納稅所得額的影響

當期實際支出產品保修費，會計上雖未計入當期損益，但卻符合企業所得稅法第八條中稅前扣除項目的規定，故本例中應調減當期納稅所得額800萬元。

當期確認的預計負債——產品保修費，會計上增加銷售費用，減少會計利潤，但這并不符合企業所得稅法第八條所稱的支出的實際發生原則，不允許在所得稅前扣除，只有在銷售費用實際支出時才能在稅前扣除，故本例中應調增當期納稅所得額700萬元。

通過分析，預計負債（產品保修費）對應納稅所得額的影響總額-100（700-800）萬元，故應調減應納稅所得額100萬元。

2.2.3 ?可供出售金融資產公允價值變動

①期末賬面價值與計稅基礎

由資料可知，可供出售金融資產——公允價值變動年初賬面余額（借方）=200÷25%=800萬元，可供出售金融資產——成本年初賬面余額（借方）為1800-800=1000萬元。業務③中，年末確認可供出售金融資產公允價值變動損失的會計分錄借記：資本公積——其他資本公積400萬元，貸記：可供出售金融資產——公允價值變動400萬元。所以，可供出售金融資產年末賬面余額為1400（1800-400）萬元，即為其賬面價值。

②暫時性差異與遞延所得稅費用

年末可供出售金融資產的賬面價值-年末可供出售金融資產的計稅基礎=1400-1000=400>0，所以累計可抵扣暫時性差異為400萬元，小于年初應納稅暫時性差異800萬元，故年末應轉回應納稅暫時性差異400萬元。相應應轉回的遞延所得稅負債為100（400×25%）萬元。值得注意的是：依據所得稅會計準則，因確認遞延所得稅負債產生的遞延所得稅應計入資本公積，而不是所得稅費用。

③對應納稅所得額的影響

當期發生可供出售金融資產公允價值變動損益，并不影響會計利潤，也不屬于企業所得稅法第六條和第八條所稱收入和支出，故不必調整應納稅所得額。

2.2.4 ?廣告費和業務宣傳費超標準列支

①年末賬面價值與計稅基礎

由資料可知，年初留待以后年度抵扣的廣告費和業務宣傳費金額為400（100÷25%）萬元。業務④中，當期實際發生廣告費和業務宣傳費支出的會計分錄貸借記：銷售費用3000萬元，貸記：銀行存款等3000萬元。雖然該廣告費和業務宣傳費支出應在發生時計入當期損益，并不體現為期末資產負債表中的資產。但為了考慮問題的方便，可將其視為賬面價值為零的資產。當期可予稅前扣除2700（18000×15%）萬元，當期未予稅前扣除的300（3000-2700）萬元可以向以后年度結轉扣除，故其計稅基礎為300萬元。

②暫時性差異與遞延所得稅費用

該項資產（銷售費用）的賬面價值0與其計稅基礎300萬元之間產生了300萬元的可抵扣暫時性差異，符合確認條件，應確認相關的遞延所得稅資產75（300×25%）萬元。會計分錄為：借記：遞延所得稅資產75萬元，貸記：所得稅費用75萬元。

③對應納稅所得額的影響

用當期應納稅所得抵銷以前年度廣告費和業務宣傳費超支400萬元，應調減應納稅所得額;當期超過稅法規定限額的銷售費用300萬元，應調整增加應納稅所得額。二者對應納稅所得額的合計影響為-100（-400+300）萬元。

2.2.5 ?內部研究開發支出的加計扣除

①對于費用化的研發支出的加計扣除

業務⑤中，發生的費用化的研發支出會計分錄為借記：研發支出——費用化支出400萬元，貸記：銀行存款等400萬元;借記：管理費用——研發支出400萬元，貸記：研發支出——費用化支出400萬元。

②對于資本化的研發支出的加計扣除

對于資本化的研發支出的加計扣除，確實會產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異。

2.2.6 ?可稅前抵扣的經營虧損

依據企業所得稅法第五條，稅前彌補經營虧損居于扣除順序的最后。本例中，年初可稅前抵扣的經營虧損額為800（200÷25%）萬元，扣除其他項目后的當期彌補虧損前應納稅所得額為1410（2000-190-100-100-200）萬元，所以可將年初經營虧損額800萬元全部彌補。因此，需要轉回可抵扣暫時性差異800萬元，調減遞延所得稅資產200萬元。會計分錄借記：所得稅費用200萬元，貸記：遞延所得稅資產200萬元。彌補虧損后應納稅所得額為610（1410-800）萬元。

綜合考慮所有納稅影響后，再確認應納稅所得額、當期所得稅和所得稅費用。

應納稅所得額=2000-190-100-100-200-800=610萬元

當期所得稅=610×25%=152.5萬元

遞延所得稅=47.5+25+100+200-75=297.5萬元

所得稅費用=152.5+297.5=450萬元

前文對于遞延所得稅的會計分錄已按業務順序逐項處理，這里只需做確認當期所得稅的會計分錄借記：所得稅費用152.5萬元，貸記：應交稅費——應交所得稅152.5萬元。

參 考 文 獻

[1] 國務院法制辦公室.中華人民共和國企業所得稅法[M].北京：中國法制出版社，2007.

[2] 中國法制出版社.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[M].北京：中國法制出版社，2007.