效益分享型合同能源管理項目涉稅問題分析

格根塔娜　孫昆

摘要：隨著經濟社會的發展，全球能源問題越來越嚴重，節能成為當下經濟社會發展必然選擇，在這種形式下合同能源管理作為一種以減少的能源費用來支付節能項目全部成本并為參與各方帶來效益的節能投資方式越來越受到重視，國家重點扶持效益分享型合同能源管理模式，并出臺財稅[2010]110號等一系列稅收優惠政策。在此背景下本文分析發現不是所有情況下節能公司因為享受國家免稅政策而得到真正的稅收優惠，針對這些免收政策節能服務公司應結合企業自身情況做好科學納稅籌劃工作，進而選擇對其最有利的納稅方式。

關鍵詞：效益分享型合同能源管理 增值稅 所得稅

一、合同能源管理概述

合同能源管理是指節能服務公司（EMCo）與用能單位以契約形式約定節能目標，EMCo提供必要的服務，用能單位以節能效果支付EMCo投入及其合理報酬的業務活動。概括地說，合同能源管理就是EMCo。憑借與客戶之間簽訂相應的節能服務類合同，從而在一定程度上為客戶提供專業化的能源審計服務、項目融資服務、設備采購服務、節能量確認服務以及節能量保證服務等，而且還能夠從客戶實施節能改造所獲效益當中及時收回一定比例的投資以及獲得利潤的商業模式。

二、效益分享型合同能源管理概述

根據具體的業務模式可以將合同能源管理分為效益分享型、節能量保證型、能源費用托管型三種模式。

效益分享型合同在能源管理方面的模式主要是指EMCo借助與客戶間簽訂一定的能源合同管理合同，然后為客戶實施以及管理相關的節能項目，而且在合同期時間內必須要按照相應的合同約定，完成與客戶之間的效益分享，EMCo收回投資的同時取得相應的利潤，合同期滿節能裝置無償交付用能單位。

根據《合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》，只有效益分享型合同能源管理由國家重點扶持，獲得相關政府補助，也是比較常見的合同能源管理模式。所以下面以效益分享型合同能源管理為例分析合同能源管理中的涉稅問題。

三、涉稅問題分析

自從2016年5月1起全面實施營改增后，合同能源管理項目的實施過程中EMCo可能涉及到的稅種有增值稅、所得稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅等，其中最主要的稅種為增值稅和所得稅。下面結合國家出臺的針對合同能源管理相關的增值稅和所得稅政策分析 EMCo的涉稅問題及風險。

（一）增值稅

1、建設期和效益分享期所涉及的增值稅問題

EMCo在滿足享受稅收優惠政策的相關條件下，節能服務公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應稅貨物轉讓給用能企業，暫免征收增值稅。此外，節能服務公司在開展合同能源相關的管理項目的時候，針對無償轉讓于相關用能單位的，由于履行合同能源管理相關項目所形成的資產，是需要免征增值稅的。針對增值稅免稅政策EMCo可以自由選擇享受免稅優惠還是放棄。如果EMCo選擇放棄增值稅免稅優惠，則按6%的稅率繳納增值稅，并且在未來36個月內不得變更。因為EMCo一旦選擇享受免稅優惠，購買節能裝置等時產生的進項稅不能抵扣，EMCo享受免稅的稅金大于其因放棄免稅而繳納的增值稅時才對其有利。因此EMCo在選擇享受免收優惠還是放棄免稅時應提前做好相關分析和測算工作，而不能盲目的選擇免稅。

例如，某EMCoA與用能單位B于2014年1月1日簽訂一份投資額為1億元的效益分享型合同能源管理項目合同。合同規定，A負責購買節能設備，并提供安裝調試、后期運營維護等服務，設備價款7500萬，運費300萬，安裝費200萬，合計8000萬元，于2016年1月1日達到預定可使用狀態，開始投入使用，在效益分享期2016年1月1日至2026年1月1日10年間A公司從B公司節能效益中分享80%的份額，合同期屆滿時設備所有權歸B公司。假設：以上金額均為不含稅金額；B公司在合同期每年產生1500萬的節能效益，A公司每年發生節能設備的運營維護費100萬。

購買設備時產生進項稅為1330（7500*17%+300*11%+200*11%），效益分享期內每年發生銷項稅72萬（1500*80%*6%）和進項稅11萬（100*11%），十年間公發生銷項稅720萬，進項稅1440萬。

只對該項合同能源管理項目來講，如果A公司選擇增值稅免稅優惠政策，則合同期內A免增值稅720萬，與購買安裝設備相關和設備運維費相關的進項稅1440萬不得稅前抵扣；如果選擇放棄免稅政策，由于A公司進項稅大于銷項稅，合同期間不用繳納增值稅的同時以后會計年度還可以繼續抵扣進項稅720萬。所以對該項合同能源管理項目來講，A公司應該選擇繳納增值稅，而非選擇免收優惠。

合同能源管理增值稅率為6%，而購買設備以及從他方接受與合同能源管理項目時涉及的進項稅率為17%、11%或6%等不同稅率，針對合同能源管理項目的免增值稅優惠政策，EMCo應結合自身業務性質科學測算所業務所需發生的進項稅和銷項稅，從而綜合考慮是否選擇免稅優惠。

2、合同期滿移交資產時所涉及的增值稅問題

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條分八款分別對八種不同的視同銷售貨物行為作了明確的規定。EMCo在合同屆滿時將節能裝置無償移交給用能單位時按此規定，按實物捐贈視同銷售貨物行為繳納增值稅。

（二）所得稅

1、購建節能裝置時所涉及的所得稅問題

財稅[2008]48號和國稅函[2010]256號相關規定，企業購買并使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水和安全生產專用設備，可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額；企業當年應納稅額不足抵免的，可以向以后年度結轉，但結轉期不得超過5個納稅年度。根據此規定，EMCo所購建的節能裝置符合條件的能按固定資產初始成本的10%抵免當年的所得稅，并且當年應納稅所得額不足抵免的，在以后5個納稅年度繼續抵扣。為此，EMCo在購建節能裝置時盡量購買《目錄》范圍內的設備，進而享受抵免稅款的優惠。

2、與客戶分享節能效益時所涉及的所得稅問題

根據國家稅務總局 國家發展改革委公告2013年第77號，規定合同能源管理項目符合相關條件的情況下，效益分享期內的前三年免企業所得稅，后三年按12.5%的稅率加納增值稅，從第7年開始正常按25%的稅率繳納所得稅。

3、收到的政府補助時所涉及的所得稅問題

財稅[2011]70號有明文規定，凡同時符合以下三個條件的，可以作為不征稅收入在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

財建[2010]249號文第五條規定，財政獎勵資金用于支持采用合同能源管理方式實施的工業、建筑、交通等領域以及公共機構節能改造項目。

對于收到的政府補助企業是否作為不征收收入，稅務局實際征管的時候并無特殊要求，充分給予企業自主權。對于政府補助確認為不征稅收入還是征稅收入，要根據收到政府補助是否在所得稅免稅期內，分別考慮。

因為即使不符合不征稅收入的條件，但由于該政府補助與EMCo所實施的合同能源管理項目相關聯，所以不應繳納企業所得稅，所以EMCo在免稅期內取得政府補助則確認為征稅收入還是不征稅收入對起沒有影響。如果在免稅期后取得政府補助，EMCo將收到的政府補助確認為不征稅收入時用該收入產生的費用支出和與該收入相關的節能裝置折舊費不能稅前扣除，所以EMCo要綜合考慮后再確認為不征稅收入或征稅收入。

例如，EMCo在減免稅后某年取得政府補助1000萬，用于開展研發活動，由于該項政府補助屬于與資產相關的政府補助，EMCo會計上按10年確認，每年確認100萬。

根據財建[2010]249號文第五條和會計準則16號，EMCo取得的政府補助，應屬于與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，應自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。會計處理如下：

收到政府補助時：借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

每年確認收入時：借：遞延收益 100

貸：營業外收入 100

如果EMCo選擇確認為不征收收入，在確認收入的十年間要調減收入合計1000萬，同時調增這1000萬所形成的支出。如果選擇確認為征稅收入，則收到政府補助的當年調增收入900萬，以后九年內每年調減收入100萬，最后調減收入合計900萬，十年間這1000萬所形成的支出不用調整應納稅額，正常在稅前扣除。從而可看出，EMCo在減免稅期間取得政府補助時確認為征稅收入還是不征稅收入不會影響所繳納的所得稅金額，只是繳納稅款的時間不同而已。但是獲得的政府補助時用于研發活動，發生的研發費用可以享受稅前加計扣除50%的優惠政策，所以EMCo應該選擇確認為征稅收入。

4、對于合同期滿資產移交時所涉及的所得稅問題

根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。國稅函[2008]828號將對外捐贈視同銷售處理，對于自制的資產，收入按照公允價處理，對于外購的，視同銷售收入按購買價處理繳納所得稅。因此EMCo在合同期滿時向用能單位無償移交節能裝置時不僅繳納增值稅還要繳納所得稅。

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