關于構建和應用政府管理會計的探討

許云川

摘要：70年代以后，西方發達國家掀起了一起以新公共管理為標志的政府改革運動，并迅速席卷全球。新公共管理運動以績效為導向，以提高公共管理效率和公共資源使用效率為核心，以采用企業管理理論、技術和方法為標志，將市場競爭機制引入公共管理領域，對公共部門進行全方位的改革和再造。再此影響示范下，我國公共財政和公共管理機制改革也不斷向前推進。然而，時至今日，我國在這方面的研究并沒有更多的實質性舉措，顯得異常緩慢，其主要原因是多方面的，理論研究的不充分和理論體系的不完整，在工作應用過程中如何將財務會計與管理會計相互協調，將其管理會計的結果運用于管理和決策之中，這是解決和探討的問題。

關鍵詞：新公共管理 政府管理會計 績效管理管理 會計實踐

一、行政事業單位應用管理會計的趨勢

新形勢下對政府預算會計提出了挑戰，也要求政府全面提升會計工作總體水平，提高經濟效率，保持可持續發展，使社會發展更加公平。由重視投入轉變為重視產出和結果，開啟績效評估和戰略管理模式。

近年來，我國財政體系加強對部預算、國庫集中支付和政府采購等改革，對財政資金的管理正逐步向事后的監督管理與追蹤問效轉變。目前國際國內市場競爭加劇，外部環境風云變化，要想順應時代的發展，必須建立、完善現代企業制度，增強企業價值創造力。從投入預算發展到產出型預算，逐步推行成本和績效管理等。保證問責政府、效率政府和服務型政府的順利轉變。這就必須大力發展管理會計體系來指導政府的財務實踐，以提高政府部門的工作效率。

因此，大力發展政府管理會計體系的建設，是深化政府預算會計和財務會計改革的重要舉措，也是提升政府公共財務管理績效、促進財政透明度的作用，提高政府管理能力和價值創造力，推進行政事業單位預算完善績效管理和領導決策問責制的重要手段。

政府的財政資金主要是來源納稅人提供資金，納稅人并不期望按提供資金的比例分享利潤，政府沒有利潤目標，只以宏觀效益和社會效益作為主要目標，這樣很難用量化的指標來衡量，容易導致社會資源的利用效率和社會福利水平的降低。因此，加強政府管理，管理會計使用是有限資源發揮較大社會價值的最佳途徑。

二、政府管理會計難以推廣的原因

盡管政府管理會計是新公共管理發展的要求，而在我國政府管理會計實踐過程中尚未得到廣泛的推廣，盡管公共財政改革為政府應用管理會計奠定了堅實的基礎，各級政府也在一定程度和范圍應用管理會計。但從總體上說，管理會計在我國政府層面應用存在較大的局限性，管理會計在政府層面的應用主要是依靠行政推動，政府本身缺乏內在意愿和需求，加上管理會計的應用不具有法律強制性，又沒有完整的政府管理會計理論體系來指導實踐，由此分析，我國政府管理會計實踐難以推廣的原因有以下幾個方面：

一是政府管理會計的對象難以確定和計量，如數據質量難以提供、缺乏審計標準和如何分配費用到部門等，產出的計量改進是可能的，但需要在政府環境下花費很多精力，加上政府既是經濟組織也是政治組織，其行為涉及經濟問題也涉及政治問題、社會問題，使得政府管理會計對象比企業更加復雜，這個問題不解決，政府成本始終有缺陷，也缺乏有價值的評價標準。

二是政府管理會計學科本身的局限性，政府管理會計與企業管理會計相同之處都要考慮成本和績效，不同之處政府更多的考慮是政治和社會因素，而且政府的職能會隨著社會環境的變化而變化。所以怎樣建設一個具有中國特色管理會計理論體系使它在實踐中得到廣泛推廣應用的關鍵。

三是管理會計對象的動態變化也是造成管理會計難以全面推廣應用的因素，管理會計作為一個動態系統，其職能不是一成不變，社會經濟不斷發展，必然會影響到管理會計職能部門的不斷完善。所以管理會計的體系也必須是動態發展的。

四是財務會計與管理會計的兩者難以融合。這兩者必須有效的使用同一數據信息，所以在制定財務會計規章制度時應考慮對管理會計信息的影響，如果兩者處理方式的不同，會造成管理會計和財務會計信息的不同。目前實行的現金制政府會計基礎對管理會計的使用率效果不好。

三、加強政府管理會計實踐的措施

為了控制成本、提高效率，應推廣應用政府管理會計系統，以提高財務管理水平和公共資金使用效率。不僅表現在技術層面，也表現在組織和制度層面。因此，有必要形成一個完整的政府管理會計的框架，包括以下幾個階段：

（一）創造條件階段

創造一個健全的法制環境。出臺新的配套法律規章制度，完善相關政府預算管理制度，規定政府管理會計的應用范圍； 采用適合管理會計和財務會計的相互融合的會計基礎，能夠高效的為使用者提供廣泛的和更復雜的信息；改變政府人員的觀念。改造政府流程，要樹立廉潔政府、責任政府的理念，為公眾提供更多更好的服務； 提高政府管理決策者的管理會計意識。管理會計是對政府管理者行為的規范，也是對管理者價值觀和管理意識的一種挑戰； 加強對管理會計的學習，提高會計人員素質和對管理會計的認識，造就一批適應時代需要的管理會計人才，帶動管理會計的發展。

（二）關鍵改革階段

建立健全政府管理會計制度，首先管理會計和財務會計及預算會計系統相互補充、相互融合；改變會計職能，現代管理會計的主要職能已提供信息向管理決策轉移，財務部門具有決策權利；以“目標成本”為起點和核心，深入挖潛增效，注重對成本發生的前因后果進行追蹤分析；不僅重視內部信息，還應注重外部信息，才能正確的做出評價和決策。

（三）其他配套措施

建立管理會計和財務會計相融合的信息系統，充分利用財務會計軟件可以加快信息交流和分析，強化資金管理和財務管理，也通過財務軟件提高財務信息的事前、事中和事后的管理，推動管理會計功能的充分有效發揮；設立政府管理會計管理機構，不僅能推動管理會計的應用和發展，規范和提高會計人員的職業道德，約束管理會計的行為，加強管理會計的可信度。

總之，政府職能轉變對現行預算會計提出了新的要求，要求預算會計必須提升和拓展為管理會計，為政府宏觀經驗管理提供完整的會計信息，這就需要相關的法律制度保障，同時也需要得到政府高層的大力支持和政府會計人員素質提高。政府管理會計與預算會計、財務會計的并行以滿足不同使用者的需要，這三個系統的數據必須相互融合，實現資源共享，就這要求政府部門具有一定的信息技術處理能力。隨著政府管理水平的提高，產出重于投入，業績重于控制，使得管理人員有必須提高管理效率，對支配的各種投入擁有更多的自主權，才能對產出進行有效的管理。提高政府管理會計執行力，完善績效評估，提高風險意識，降低行政成本，是推行政府管理會計的重要原因，只有政府管理會計的實施才能推進國家治理體系和治理能力的大幅提升。