淺析行政事業單位政府儲備物資的會計核算

陸鋒

◇中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0052-02

摘要：文章以救災儲備物資為例，分析了行政單位和事業單位對政府儲備物資的主要會計核算現狀及存在問題，分別就涉及政府儲備物資會計核算的政府會計準則、政府會計制度和事業單位會計制度建設提出建議，就完善政府儲備物資會計核算提出具有可行性的辦法。

關鍵詞：行政事業單位 政府儲備物資 會計核算

政府儲備物資是指行政事業單位直接儲存管理的各項救災儲備物資或其他政府應急物資。近年來，國家不斷加強減災防災體系和政府儲備物資體系建設，各種政府儲備物資數量逐年增加，其中大量物資由行政事業單位負責管理。由于我國正處于持續推進政府會計改革的過程中，各單位對新修訂的行政單位會計制度和事業單位會計制度中有關政府儲備物資的會計核算理解不同，在實際工作中采用的核算方法也不同，部分單位政府儲備物資的會計核算和管理存在一些漏洞。本文采用案例研究和規范性研究的方法，以救災儲備物資為例，對行政事業單位采購和撥出政府儲備物資的會計核算進行研究，就統一規范行政事業單位政府儲備物資的會計核算進行探討，并提出改進的建議。

一、行政事業單位政府儲備物資主要會計核算現狀

行政事業單位政府儲備物資會計核算中，最主要的是對購入或發出政府儲備物資的核算。我國新《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》對政府儲備物資的會計核算方法不一致，行政單位會計制度明確規定通過“資產基金——政府儲備物資”科目核算；而事業單位會計制度沒有明確規定政府儲備物資如何核算。筆者對一些行政事業單位救災儲備物資會計核算情況進行了調研，發現救災物資儲備單位對購入和發出救災物資的會計核算的方法各不一樣，行政單位通過政府儲備物資科目核算；而事業單位情況比較復雜，有的全部通過存貨科目核算，有的分別通過存貨、固定資產科目核算，有的單位不通過存貨、固定資產科目進行會計核算。下面以救災儲備物資為例對政府儲備物資的會計核算現狀進行分析。

例：假設A單位2015年救災儲備物資年初余額為零。2015年初財政下達A單位救災儲備物資購置費預算5 000 000元，A單位于2015年3月購入救災儲備物資5 000 000元，其中：棉被 15 000條，價值3 000 000元；救災帳篷400頂，價值2 000 000元。上述救災物資已于當月辦理驗收入庫手續并通過單位零余額賬戶及時支付貨款。2015年10月，因發生洪災，從A單位撥出一批救災儲備物資3 000 000元用于自然災害應急救助，其中：棉被 10 000條，價值2 000 000元；救災帳篷200頂，價值1 000 000元。2015年末，A單位救災儲備物資結余2 000 000元，其中：棉被5 000條，價值1 000 000元；救災帳篷200頂，價值1 000 000元。

（一）當A單位為行政單位時的會計核算

（1）購入救災儲備物資時：

借：政府儲備物資——棉被 3 000 000

——帳篷 2 000 000

貸：資產基金——政府儲備物資 5 000 000

（2）通過單位零余額賬戶付款時：

借：經費支出 5 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 5 000 000

（3）發出政府儲備物資時：

借：資產基金――政府儲備物資 3 000 000

貸：政府儲備物資——棉被 3 000 000

——帳篷 2 000 000

（二）當A單位為事業單位時的會計核算

1.有的事業單位在購入救災儲備物資時僅列入事業支出，不作存貨、固定資產核算；有的事業單位認為，事業單位會計制度沒有對政府儲備物資的會計核算做出規定，因此采購救災儲備物資時直接費用化，列入事業支出核算。

（1）購入政府儲備物資時：

借：事業支出

貸：零余額賬戶用款額度

（2）發出政府儲備物資時，不進行會計核算。

2.有的事業單位將救災儲備物資全部作為存貨進行核算；有的事業單位認為，救災儲備物資是為了在開展救災儲備業務活動時向災區調撥而儲存的，且發出物資以后一般不再收回，應全部作為存貨進行核算。

（1）購入救災儲備物資時：

借：存貨——棉被 3 000 000

——救災帳篷 2 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 5 000 000

（2）發出救災儲備物資時：

借：事業支出 3 000 000

貸：存貨——棉被 2 000 000

貸：存貨——救災帳篷 1 000 000

3.將救災儲備物資分別作存貨、固定資產進行核算。有的事業單位認為，有些救災儲備物資，比如帳篷的單價超過2 000元/頂，且按規定發出救災帳篷后應回收使用，使用期限超過一年，符合固定資產的定義，應作為固定資產核算，其他物資可作為存貨進行核算。

（1）購入救災儲備物資時：

借：存貨——棉被 3 000 000

固定資產——救災帳篷 2 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 5 000 000

（2）發出救災儲備物資時：

借：事業支出 3 000 000

貸：存貨——棉被 2 000 000

固定資產——救災帳篷 1 000 000

二、行政事業單位政府儲備物資會計核算存在的問題

（一）有些事業單位在采購政府儲備物資時，直接費用化處理，不作為存貨、固定資產或者政府儲備物資核算。在會計報表、會計賬簿上沒有反映政府儲備物資，無法進行賬表核對、賬賬核對、賬實核對，導致會計報表失真、內部控制失效、資產管理失控，違反相關會計制度的規定。

（二）有些事業單位將政府儲備物資統一作為存貨核算和管理，不符合事業單位財務規則的規定。如前例，救災帳篷單價超過2 000元/頂，且儲備和使用期限往往超過一年，已達到固定資產核算的標準，按單位財務規則的規定應作為固定資產核算，而不作為存貨核算。

（三）有些事業單位將政府儲備物資作為固定資產核算， 難以滿足救災應急的需要。 災情發生后往往會要求在第一時間調撥救災儲備物資，而固定資產調撥審批程序繁瑣，需要按程序逐級報上級主管部門甚至財政部門審批后才能調撥物資，將導致無法及時調撥政府儲備物資。

（四）事業單位將政府儲備物資作為存貨或固定資產核算，均未能體現政府儲備物資比較特殊的經濟用途，將導致虛增結轉結余資金。政府儲備物資的資金來源一般為財政撥款，如果年末政府儲備物資未及時使用完畢，未使用的政府儲備物資在事業單位會計賬面上體現為財政補助結轉資金。而財政部門每年都對安排兩年仍未使用完畢的結轉結余進行清理，一旦財政部門按盤活財政資金的有關規定，要求事業單位將財政補助結轉資金上繳國庫，事業單位沒有資金可供財政收回，實質上也不應該上繳財政，因此作為存貨或者固定資產核算有虛增財政撥款結轉結余資金之嫌。

（五）行政事業單位關于政府儲備物資的會計核算方法不一致。政府儲備物資分別在政府儲備物資、存貨、固定資產中反映，導致政府會計報表無法全面反映政府儲備物資的數額，不利于相關政府部門對政府儲備物資的管理和決策。

三、行政事業單位政府儲備物資會計核算改進建議

（一）制訂政府會計準則的建議。建議有關政府部門在制訂政府會計準則時，一是單獨制訂《政府會計準則——政府儲備物資》，規范救災物資等政府儲備物資的確認、計量和信息披露。二是在研究制訂《政府會計制度》時，參考《行政事業單位會計制度》，統一規范行政事業單位政府儲備物資的會計核算，明確行政事業單位政府儲備物資的核算方法。三是修訂國有資產管理制度，針對政府儲備物資管理的特殊性，單獨設定相關條款，使之適應政府會計準則和會計制度中有關政府儲備物資會計核算和管理的規定。

（二）在現行制度框架下進一步完善事業單位政府儲備物資會計核算相關規定。根據《事業單位財務規則》第三十三條 “（三）其他基金，即按照其他有關規定提取或者設置的專用資金”和第三十四條“各項基金的提取比例和管理辦法，國家有統一規定的，按照統一規定，沒有統一規定的，由主管部門會同同級財政部門確定”的精神，用專用基金科目核算需要有關部門確定專用基金管理規定。建議在《政府會計制度》出臺前，相關政府部門出臺政府儲備物資專用基金管理辦法，行政單位仍按《行政單位會計制度》核算，事業單位可以采用《事業單位會計制度》的“存貨” “專用基金——其他基金”等科目進行雙分錄核算，事業單位根據該辦法的規定，對救災儲備物資進行會計核算如下：

（1）購入救災儲備物資時：

借：存貨——政府儲備物資——棉被

存貨——政府儲備物資——救災帳篷

貸：專用基金——其他基金

按其實際支付的款項金額：

借：事業支出

貸：零余額賬戶用款額度

（2）發出救災儲備物資時：

借：專用基金——其他基金

貸：存貨——政府儲備物資——棉被

存貨——政府儲備物資——救災帳篷

（三）在相關政府部門完善制度之前，行政事業單位仍應按現行的行政單位會計制度和事業單位會計制度進行核算。對于救災儲備物資的收入、發出、盤盈、盤虧等業務，必須按規定分別列入政府儲備物資、存貨、固定資產等科目進行會計核算，并定期盤點，做好賬表核對、賬賬核對、賬實核對，確保政府儲備物資安全高效運行。對于單價較高、可反復回收利用的大型帳篷、沖鋒舟、橡皮艇等政府儲備物資，可列入固定資產核算；對于單價較低，無法回收利用或者回收利用價值不大的救生衣、救生圈、雨具、棉被、衣服、小型帳篷等政府儲備物資，可先列入存貨核算。對于政府儲備物資核算和管理中涉及到的固定資產調撥、清理盤活結轉結余資金等業務，應加強與同級財政部門溝通，提前理順各種業務關系，完善政府儲備物資管理制度，保障救災應急物資等政府儲備物資供應渠道暢通，確保在救災或者處理其他應急事項期間，及時救助災民和其他相關群體，有效控制災情和其他應急事項。J

參考文獻：

[1]財政部.事業單位財務規則[S].財政部令[2012]第68號.

[2]財政部.事業單位會計準則[S].財政部令[2012]第72號.

[3]財政部.關于印發《事業單位會計制度》的通知[S].財會[2012]22號.

[4]財政部.行政單位財務規則[S].財政部令[2012]第71號.

[5]財政部.關于印發《行政單位會計制度》的通知[S].財庫[2013]218號.