企業組織的民間審計需求：一個整合理論框架

編者按： 現有文獻對企業組織、公共組織、NGO組織的民間審計需求及民間審計客體和民間審計機構的鑒證內容等進行了深入研究，然而卻缺乏系統化的理論框架。從本期開始，本刊將連續刊登公共部門及國有企業注冊會計師審計系列文章，對企業組織、公共組織、NGO組織對民間審計需求的理論框架，民間審計客體、民間審計機構的鑒證內容的理論框架，以及企業組織、公共組織、NGO組織外部審計師聘任機制理論框架的構建進行探討。

◆基金項目：全國會計科研課題重點項目（項目編號：2015KJA019）；江蘇高校優勢學科二期項目“現代審計科學”

◇中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0011-06

摘要：文章提出一個將代理理論、信息含量理論、保險理論、信號傳遞理論融于一體的民間審計需求理論框架。企業存在多種委托代理關系，在各種委托代理關系中，由于人性自利，代理人可能產生代理問題，由于有限理性，代理人可能產生次優問題。針對這些代理問題和次優問題，委托人存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋經濟行為主題和制度主題審計需求的是代理理論，解釋財務信息主題和非財務信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。代理人也存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。

關鍵詞：審計需求 代理理論 信息含量理論 保險理論 信號傳遞理論

一、引言

16世紀意大利的一些商業城市中出現了一批具有良好會計專業知識且專門從事查賬和公正工作的專業人員，這是民間審計的起源。1720年，英國議會組織了一個特別委員會對“南海泡沫”事件進行查證，由于牽涉到許多會計問題，特別委員會特邀了精通會計的查爾斯·斯內爾（Charles Snell）參與調查，他于1721年以“會計師”名義出具了“查賬報告”，這標志著民間審計師的正式誕生（中國注冊會計師協會，2011）。時至今日，民間審計已經成為企業審計的主力軍，在經濟社會生活中發揮著不可或缺的重要作用。

然而，企業為什么需要民間審計機構來審計？或者說，是什么力量驅動了民間審計機構對企業進行審計？上述問題一般歸結為民間審計需求。現有文獻對民間審計需求進行了深入研究，形成了代理理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。然而，民間審計需求還有一些重要的問題需要解答，例如，不同的委托代理關系是否有不同的審計需求？不同的需求者是否有不同的審計需求？針對不同的審計主題是否有不同的審計需求？現有的審計需求理論對這些問題未能系統的回答。本文擬在現有審計需求理論的基礎上，系統地回答上述問題，并提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。

二、文獻綜述

民間審計的主要業務是財務信息審計，現有文獻主要從財務信息審計視角來研究民間審計需求，并形成了四種主流觀點：代理理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論（劉明輝，薛清梅，2000；陳漢文，2012）。

代理理論是目前審計需求理論中的主流理論，它以企業股東與管理層之間的委托代理關系為基礎，股東是委托人，管理層是代理人，認為審計是委托人抑制代理人機會主義行為，進而降低代理成本的一種制度設計（Watts，1977；Chow，1982；Watts &Zimmerman，1983；Watts & Zimmerman，1986；DeFond，1992；Abdel-Khalik，1993；Barefield，Gaver & Okeefe，1993；王艷艷、陳漢文、于李勝，2006；高雷、張杰，2011）。

信號傳遞理論認為，企業實際控制人為了某種目的，會通過審計向市場傳遞信號，以表明其自身所具有的優勢，審計發揮的是信號傳遞功能，是否審計、何種審計師審計都有信號作用，如果選擇了審計，與未選擇審計相比，向市場傳遞了一種信號；如果選擇聘請大會計師事務所，與選擇中小會計師事務所相比，也向市場傳遞了信號。很顯然，通過審計傳遞的這些信號，能給企業實際控制人帶來某種利益（Datar ， Felthman & Hughes，1991；胡曉，2007；肖小鳳、唐紅，2010；潘克勤，2010）。

信息含量理論認為，企業可能會操縱財務信息，而審計可以抑制企業對財務信息的操縱，可以增進財務信息的可信性，進而增加其決策有用性（Titman&Truman，1986；陳梅花，2001；宋常、惲碧琰，2005；郭志勇，2008）。

保險理論認為，審計具有保險價值，在審計師承擔法律責任的前提下，審計費用類似于保險費用，財務信息使用者可以通過審計，將其所面臨的財務信息風險全部或者部分地轉移給審計師（Wallace，1987；Dye，1993；Menon&Williams，1994；薛祖云、陳靖、陳漢文，2004；章雁、黃美玉，2014）。

此外，一些文獻研究內部控制審計需求，涉及民間審計需求（陳毓圭，2012；吳秋生，2010；楊瑞平，2010；胡繼榮、徐飛、管小敏，2011；黃秋菊，2014）；一些文獻研究社會責任審計需求，涉及民間審計需求（Park&Brorson，2005；Simnett，Vanstraelen&Chua，2009；沈洪濤、王立彥、萬拓，2011）；還有一些研究內部審計業務外包、政府審計業務外包的文獻，涉及民間審計需求（趙亞娟、林濤，2002；徐向真，2014；賈云潔，2014；鄭石橋，2015）。

上述文獻綜述顯示，現有文獻對民間審計需求有了較深刻的認知。然而，還存在以下問題需要進一步探究：第一，不同委托代理關系、不同需求者、不同審計主題，是否會有不同的審計需求？第二，各種需求理論中出現的審計需求，哪些要由民間審計機構來供給？第三，各種審計需求理論能否統一于一個框架？本文擬致力于上述問題，并提出一個整合的民間審計需求理論框架。

三、理論框架

企業作為一個存在于社會的組織，有多種委托代理關系，從外部來說，有股東、債權人這些資金提供者與管理層之間的委托代理關系，有政府、社會與企業之間的委托代理關系；從內部來說，上一層級與下一層級形成委托代理關系。多種類型的委托代理關系，派生了多種類型的利益相關者，這些相關者對審計的需求多樣化，有些審計需求由民間審計機構來供給，有些審計需求由其他審計機構來供給，由于產生民間審計需求理論的多樣化，所以，從邏輯上來說，正是委托代理關系多樣化，導致了審計需求多樣化，正是審計需求多樣化，導致了民間審計需求多樣化，從而導致了多樣民間審計需求理論，但是，不同的民間審計需求理論中，有共性因素，這就形成了整合的民間審計需求理論，這也是本文的研究框架（圖1）。

（一）企業委托代理關系及利益相關者多樣化

委托代理關系是信息不對稱的利益相關雙方的關系，具有信息優勢的是代理人，具有信息劣勢的是委托人，一般來說，委托人和代理人之間具有某種相關利益，圍繞這些相關利益還有相關信息。企業具有許多的利益相關者，并且很多情形下存在利益相關者信息不對稱，進而形成了許多的委托代理關系，從外部利益相關者來說，主要包括：企業股東及債權人等供資者之間的委托代理關系，企業與顧客、供應商等經營伙伴之間的委托代理關系，企業與政府監管部門、稅務機關等政府機關之間的委托代理關系，還有企業與社會之間的委托代理關系；從內部利益相關者來說，有各管理層級之間的委托代理關系，有企業與員工之間的委托代理關系，對于非獨資企業來說，還有大股東與小股東之間的委托代理關系，對于股權分散的企業來說，還有小股東與管理層之間的委托代理關系。多樣化的委托代理關系，勢必帶來多樣化的利益相關者。企業主要的委托代理關系的類型及利益相關者如表1所示，如此多樣化的委托代理關系及利益相關者，勢必產生多樣化的審計需求。

（二）多樣化的潛在審計需求

審計需求有兩個層級，一是潛在需求，二是有效需求，有效需求是潛在需求中能得到滿足的部分，這種審計需求很有可能轉化為審計行動。我們先來分析多樣化的潛在審計需求。

表1所示的10種委托代理關系中，都存在潛在的審計需求，并且，不同的利益相關者可能會有不同的審計需求，從而需要不同的需求理論來解釋其需求。

1.政府監管部門與企業的委托代理關系下的潛在審計需求。政府設置了許多行業監管部門，企業從事業務經營活動中，涉及到什么行業，就會受到負責該行業監管的政府部門之監管。一般來說，對于所監管的活動，企業最清楚自己干了什么，處于信息優勢，而監管部門對于企業究竟干了什么，當然不如企業自己清楚，處于信息劣勢。

政府監管部門會存在審計需求，審計需求理論中的代理理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了政府監管部門的審計需求。根據代理理論，通過審計，可以檢查企業是否存在違反相關法律法規的行為，例如，銀行業不遵守金融法律法規、制造業不遵守環境保護相關法律法規、各類企業不遵守勞動保護相關法律法規等，這類審計需求屬于經濟行為審計主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業提供相關信息的可信度，從而增加了這些信息對監管部門的決策有用性，這類審計需求屬于非財務信息審計需求。根據保險理論，通過審計，如果發現審計師對特定事項發表了錯誤的審計意見，監管部門可以要求審計師承擔責任，在一定程度上彌補給企業造成的損害，這類審計需求可以是經濟行為主題，也可以是非財務信息主題。

企業作為代理人，具有信息優勢，但是，其提供的各類信息（這里的信息是廣義的，包括是否遵守法律法規及財務、業務相關的量化信息），政府監管部門可能持有懷疑態度，通過審計，增加了企業提供信息的可信度，審計類似于一個信息可信的信號，這類審計需求可以是經濟行為主題，也可以是非財務信息主題。信號傳遞理論能解釋企業的審計需求。

2.稅務機關與企業的委托代理關系下的潛在審計需求。對于特定企業的納稅事項，該企業存在信息優勢，稅務機關存在信息劣勢。一般來說，納稅是以財務信息為基礎的，所以，稅務機關希望企業以真實的財務信息為基礎來納稅，審計需求理論中的代理理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了稅務機關的審計需求。根據代理理論，通過審計，能檢查企業的納稅行為是否符合相關稅務法律法規，這類審計需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加其財務信息、納稅信息的可信度，進而增加這些信息對稅務機關決策的有用性，這類審計需求屬于財務信息審計主題。根據保險理論，如果審計師對納稅相關主題發表了錯誤的審計意見，稅務機關可以要求審計師承擔責任，一定程度上能彌補企業少納稅帶來的稅收損失，這類審計需求屬于納稅行為（經濟行為）主題或納稅信息（財務信息）主題。

企業作為納稅人，也存在審計需求。信號傳遞理論能解釋企業的審計需求。如果企業告訴稅務機關，自己的納稅行為是合規合法的、納稅相關信息是真實的，但是，稅務機關未必相信企業的上述陳述。通過審計，增加了企業這些陳述的可信度，從某種意義來說，審計給企業的陳述或信息貼上了可信任的標簽，審計發揮了陳述或信息可信的信號作用。這類審計需求，既可以是針對納稅行為的，也可以是針對納稅信息的，前者屬于經濟行為主題，后者屬于財務信息主題。

3.社會與企業的委托代理關系下的潛在審計需求。企業不但要增加其價值，還要承擔社會責任，就特定企業的社會責任承擔來說，企業自己當然最清楚，處于信息優勢，社會沒有企業自己那么清楚，處于信息劣勢。

社會對企業的社會責任之承擔存在審計需求，代理理論、信息含量理論和保險理論可以解釋社會的審計需求。根據代理理論，可以對企業承擔社會責任的行為進行檢查，以在一定程度上抑制企業的不適宜行為，這種需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，通過審計，可以增加企業社會責任相關信息的可靠性，這些信息可能是財務的，也可能是非財務的，這類審計需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。根據保險理論，通過審計，如果審計師就企業社會責任特定事項發表了錯誤的審計意見，相關機構可以要求審計師承擔責任，從而一定程度上彌補企業適當行為帶來的損失。這類審計需求，可以是針對企業的社會責任行為，這屬于經濟行為主題，也可以是針對企業社會責任信息，這屬于財務信息主題或非財務信息主題。

企業作為社會責任的代理人，也可能存在審計需求，信號傳遞理論能解釋這類審計需求。根據信號傳遞理論，企業可以發表陳述，表明其社會責任行為是恰當的，也可以發表信息，表明其履行社會責任的情況。但是，這種陳述或信息，并不一定為社會相關機構或個人所相信，通過審計，增加了企業社會責任相關陳述或信息的可信度，審計對陳述或信息可信性發出了信號。

4.債權人與企業的委托代理關系下的潛在審計需求。債權人作為委托人，擔心企業實際控制人違背債務合約，從而損害債權人的利益，因此，主觀上存在審計需求。審計需求理論中的代理理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了債權人的審計需求。根據代理理論，審計可以檢查企業是否存在違反債務合約的機會主義行為，例如，將負債獲得的資金用于風險更高的項目、超過約定的負債水平而增加新的債務等，從審計主題來說，這屬于經濟行為主題審計需求。根據信息含量理論，通過對債務相關信息的審計，增加信息的可信度，從而有利于債權人監視債務合約履行情況，以便于及時采取相關行動，從審計主題來說，這屬于財務信息主題審計需求。根據保險理論，如果審計師對審計主題發表了錯誤的審計意見，債權人可以要求審計師賠償自己的損失，支付給審計師的審計費用類似于保險費用，從審計主題來說，可以是經濟行為主題，也可以是財務信息主題。

企業作為債務人也存在審計需求，希望債權人相信其提供了真實信息并遵守了債務合約，審計需求理論中的信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。因為企業自己告訴債權人，說沒有違約、提供的信息是真實的，債權人可能持懷疑態度，通過外部審計師的審計意見，就傳達了一個信號，這個信號表明，企業的信息是真實的、行為是遵守合約的，從審計主題來說，包括財務信息主題和經濟行為主題。

5.顧客與企業的委托代理關系下的潛在審計需求。顧客從企業購買商品或服務，對于該商品或服務及相關信息，處于劣勢，企業處于信息優勢。顧客作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求，信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業提供的商品或服務及相關信息的可信度，從而增加這些信息對顧客的決策有用性，這些信息主要是關于該商品或服務品質及生產銷售方面的，屬于非財務信息主題。根據保險理論，企業提供了商品或服務及相關信息，審計師對這些信息的可靠性發表了意見，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則顧客可以要求審計師承擔責任，從而在一定程度上彌補顧客的損失。

企業作為代理人，也存在潛在審計需求，信號傳遞理論可以解釋這種審計需求。企業給顧客提供了商品或服務及相關信息，但是，顧客未必相信這些信息，通過審計，相當于由第三者告訴顧客，這些信息是可信的，審計發揮了信息可信的信號作用。

6.供應商與企業的委托代理關系下的潛在審計需求。供應商為企業提供商品或服務，對于該商品或服務來說，處于信息優勢，這屬于顧客與企業的委托代理關系。但是，企業購買商品或服務是要付款的，對于企業的支付能力，供應商則處于信息劣勢，企業處于信息優勢。

供應商作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求。信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業財務信息的可信度，從而增加這些財務信息對供應商決策的有用性，這類審計需求屬于財務信息主題。根據保險理論，企業提供的信息經過審計后，如果審計師發表了錯誤的審計意見，而企業又未能如約支付貨款，供應商可以要求審計師承擔責任，一定程度上彌補貨款損失，這類審計需求屬于財務信息主題。

企業作為代理人也可能存在潛在審計需求，信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。根據信號傳遞理論，企業給供應商提供了證明其支付貨款能力的相關信息，但是，供應商未必相信這些信息，通過審計，告訴供應商，企業提供的相關財務信息是可信的，這類似于給企業財務信息貼上了可信的標簽，審計發揮了傳遞財務信息可依賴信號的作用，這種審計需求屬于財務信息主題。

7.員工與企業的委托代理關系下的潛在審計需求。員工的收入來源于企業，個人事業前途也與企業休戚相關。但是，對于相關信息來說，企業處于優勢，員工處于劣勢。員工作為信息劣勢方，有潛在審計需求，代理理論、信息含量理論和保險理論能解釋員工的這種潛在需求。根據代理理論，通過審計，能檢查企業是否存在損害員工利益的違法違規行為，例如，是否存在違背勞動保護法律法規的相關行為，這類需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，能增加與員工利益相關的信息的可信度，從而增加這些信息對員工決策的有用性，這些信息既有財務信息，也有非財務信息，這類潛在需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。

企業作為信息優勢方，在委托代理關系中處于代理人的地位，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。根據信號傳遞理論，企業可能為員工提供了一些與其利益相關的陳述或信息，但是，員工未必相信這些陳述或信息，通過審計，用第三方告訴員工，這些陳述或信息是可信的，這種審計發揮了陳述或信息可信的信號功能，這種審計需求，可以是針對員工相關管理行為的，屬于經濟信息主題，也可能是針對員工相關量化信息的，屬于財務信息主題或非財務信息主題。

8.企業內部各管理層級委托代理關系下的潛在審計需求。企業內部，各管理層級之間存在信息不對稱，就非最高管理層經管責任履行來說，最高管理層存在信息劣勢，非最高管理層存在信息優勢。最高管理層作為信息劣勢方，存在潛在審計需求，代理理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據代理理論，通過審計，能檢查非最高管理層是否遵守了國家頒布的法律法規及最高管理層制定的方針、政策、規章制度等，這種審計需求屬于經濟行為主題；也可以檢查非最高管理層是否建立和執行了有效的制度及業務流程，這種審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，可能增加非最高管理層提供的經管責任履行相關信息（包括財務信息和非財務信息）的可信度，從而增加這些信息對最高管理層的決策有用性，這種審計需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。根據保險理論，通過審計，對于非最高管理層的經濟行為、制度、財務信息、非財務信息進行檢查，審計師如果發表了錯誤的審計意見，最高管理層可以追究審計師的責任，一定程度上彌補錯誤審計意見帶來的損失，這種審計需求的類型要根據審計師發表意見的特定事項而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

非最高管理層作為信息優勢方，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋這種審計需求。根據信號傳遞理論，審計是一種信號傳遞機制，非最高管理層可能給最高管理層提供了一些關于其經管責任履行的陳述或信息，但是，最高管理層未必相信這些陳述或信息，通過審計，告訴最高管理層，這些陳述或信息是值得依賴的，審計發揮了陳述或信息可依賴的信號作用。這種審計需求的類型要根據非最高管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

9.小股東與管理層的委托代理關系下的潛在審計需求。當企業股權分散、不存在大股東時，管理層成為企業的實際控制人，小股東（也就是股東）與管理層之間的委托代理關系是企業的主要經濟關系。很顯然，關于企業的相關信息，小股東存在信息劣勢，管理層存在信息優勢。這種情形下，小股東存在潛在的審計需求，代理理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據代理理論，通過審計，能檢查管理層是否存在損害股東利益的機會主義行為，這類審計需求屬于經濟行為主題；同時，還能檢查管理層是否建立和執行了有效的內部控制及業務流程，這類審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加管理層提供的陳述或信息的可信度，從而增加這些陳述或信息對小股東的決策有用性，這類審計需求可能包括財務信息、非財務信息。根據保險理論，通過審計，對管理層提供的陳述或信息進行檢查，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔責任，從而一定程度上彌補小股東的損失，這類審計需求的類型，要根據審計師發表意見的特定事項而言，可以包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

作為處于信息優勢的管理層，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論可以解釋管理層的這種審計需求。根據信號傳遞理論，管理層可能給小股東提供了其經管責任履行情況的陳述或信息，但是，小股東未能相信這些陳述或信息，通過審計，告訴小股東，這個陳述或信息是值得依賴的，審計發揮了傳遞陳述或信息真實性的信號作用。這類審計需求的類型，要根據管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

10.小股東與大股東的委托代理關系下的潛在審計需求。當企業存在大股東時，大股東成為企業的實際控制人，對企業的相關情況具有信息優勢，小股東難以影響企業，有信息劣勢。大股東對企業的掌控直接影響小股東的利益，小股東與大股東之間形成委托代理關系，作為委托人的小股東，有潛在的審計需求，代理理論、信息含量理論、保險理論能解釋小股東的審計需求。根據代理理論，通過審計，能檢查大股東是否存在損害小企業利益謀取大股東利益的行為，這類審計需求屬于經濟行為主題；同時，通過審計，還能檢查大股東是否精心經營企業，關注企業的內部控制、業務流程等是否存在制衡，這類審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，可以發現企業提供的信息中所包括的舞弊或錯誤，從而增加信息的可信度，進而提高這些信息對小股東的決策有用性，這類審計需求屬于信息主題，包括財務信息和非財務信息。根據保險理論，經過審計的陳述或信息，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔責任，以在一定程度上彌補小股東的損失，審計費用類似于保險費，這類審計需求的類型，視審計師發表意見的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

大股東作為代理人，也可以存在審計需求，信號傳遞理論可以解釋大股東的這種審計需求。作為掌控企業的實際控制人，也可能給小股東提供了一些陳述或信息，但是，小股東未必相信這些陳述或信息，通過第三方審計，告訴小股東，這些陳述或信息是可以依賴的，這種審計發揮了傳遞陳述或信息是真實的信號作用，這類審計需求的類型，視大股東提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

以上所述的10種委托代理關系下的審計需求及解釋理論，歸納起來如表2所示，委托人和代理人都可能有四個類型的審計主題需求，但是，解釋不同需求者、不同審計主題的需求理論卻不同。

（三）多樣化的潛在審計需求向有效審計需求的轉換

上述分析表明，不同委托代理關系下，不同需求者的審計需求存在差異，這些需求都是潛在的需求，這些潛在需求能否得到實現呢？也就是說，在什么樣的條件下，這些潛在需求才能轉換為有效需求呢？我們認為，這里的關鍵條件有三個，一是需求者的成本效益比，二是需求者的行動能力，三是政府關注程度。

首先，審計肯定會帶來某種收益，但是，需求者也可能要為此付出某種成本或代價，需求者會比較審計帶來的收益與成本，只有當收益大于成本時，需求者才有可能將潛在需求推向有效需求。也許在一些情形下，需求者可以轉嫁審計成本，但是，轉嫁審計成本可能帶來需求者以其他的方式付出代價。由于一些潛在的審計需求不具有顯著的成本效益比，所以，這些需求未能轉換為有效需求。

其次，需求者的潛在需求要得到實現，必須要有能力建立審計機構或聘任外部審計師，這都需要潛在的需求者具有行動能力，如果沒有行動能力，審計需求只能處于難以實現的狀態。例如，在股權分散的情況下，小股東有潛在的審計需求，但是，單個小股東本身沒有能力推動這種審計需求得到實現，只能是潛在的需求；又如，員工可能關注企業的相關信息，有潛在審計需求，但是，單個員工無法推動這種審計需求得到實現，這種需求只能是潛在需求；再如，社會公眾可能對企業履行社會責任有潛在需求，但是，單個的社會公眾沒有能力推動這種潛在需求得到實現。

第三，無論需求者是否有行動能力，也無論需求者自身認為是否符合成本效益原則，如果政府對于某種潛在的審計需求很關注，則政府可以作為推動者，通過立法的方式，將潛在的審計需求轉換為有效審計需求。當然，政府對審計需求的立法，也會考慮審計的成本效益，這種考慮通常會從宏觀角度，而不是從單個需求者的角度，只有認為從宏觀角度來說，審計符合成本效益原則，才有可能以立法的形式來確定某種審計。

現實世界中，一些潛在的審計需求，由于不具備上述三個條件，沒有轉換為有效審計需求。然而，就某種特定的潛在審計需求來說，上述三個方面的條件可能是變化的，而這些變化的條件，可能導致一些潛在的審計需求變為有效審計需求，例如，企業履行社會責任審計，多數國家沒有強制性要求，主要處于潛在需求階段，但也有少數國家實行強制審計，潛在需求已經轉為有效需求。

（四）需要由民間審計來供給的審計需求

潛在審計需求轉換為有效需求之后，哪些需求要由民間審計來供給呢？一般來說，審計師的選擇主要考慮兩個原則，一是獨立性，二是成本效益（鄭石橋，2015）。然而，根據表1的歸納，審計需求者可以分為兩類，一是委托人，二是代理人，不同的需求者，上述兩個原則的內涵不同。

對于委托人來說，關于獨立性，審計師生產的審計產品由自己使用，并不需要他人來使用，所以，委托人并不需要考慮審計師是否要獨立于自己，而要考慮的是審計師能否獨立于代理人，所以，一般不能依賴內設于企業的內部審計機構，只能依賴外部審計機構。委托人雖然要選擇外部審計機構，但是，委托人仍然有兩個選擇，一是自己建立一個審計機構，對企業進行審計，二是委托民間審計機構對企業進行審計。究竟選擇何種形式，委托人會權衡成本，何種審計主體的成本低，就會選擇何種審計主體。一般來說，如果委托人的審計需求數量具有一定規模且較穩定，則可能選擇自己建立審計機構，政府、企業集團母公司作為委托人，就是這種情形；而審計需求數量不多或不穩定時，則可能選擇聘任民間審計機構，上市公司外部審計就是這種情形。

對于代理人來說，關于獨立性，由于代理人是將審計信號作為傳遞手段，其審計產品由委托人來使用，必須讓委托人相信審計產品，所以，審計師必須獨立于代理人，只能選擇與代理人無利益關聯的外部審計機構來實施審計，只有這樣，審計才能真正發揮信號功能。從理論上來說，對于企業，外部審計機構有政府審計機關和民間審計機構，對于非國有企業來說，無法選擇政府審計機關，只能選擇民間審計機構，對于國有企業來說，如果審計信號是發送給政府相關部門，則選擇政府審計機關是可行的，如果審計信號是發送給非政府組織，則選擇民間審計機構是可行的。至于成本效益原則，由于基于獨立性的要求，代理人的選擇范圍受到限制，只能是對于民間審計不同事務所的選擇，因為不同的事務所有不同的收費政策，代理人會基于其性價比從不同事務所中做出選擇。

（五）企業組織對民間審計需求的一般理論框架——整合民間審計需求理論框架

以上分析了不同委托代理關系、不同需求者、不同審計主題的潛在審計需求，并且將匹配到不同的審計需求理論，在此基礎上，分析了潛在審計需求轉換為有效審計需求的要求以及由民間審計來供給的審計需求。根據上述分析，下面提出一個整合各種審計需求理論于一體的民間審計需求理論。

企業存在多種委托代理關系，不同委托代理關系實質上都是實際控制人與利益相關者之間的委托代理關系，前者是代理人，后者是委托人。在各種委托代理關系中，由于人性自利，代理人可能產生代理問題，由于有限理性，代理人可能產生次優問題。針對這些代理問題和次優問題，委托人和代理人都存在審計需求（鄭石橋，2016）。

從委托人來說，會擔心代理人是否最大善意履行經管責任，從而希望通過獨立于代理的審計對代理人進行檢查，一方面，檢查代理人會有損害代理人利益的各種行為，這就產生了經濟行為主題的審計需求；另一方面，檢查代理人是否建立了適宜的內部控制及業務流程，這就產生了制度主題的審計需求。解釋上述兩方面需求的理論是審計需求理論中的代理理論。另外，委托人還會擔心代理人提供的信息是否存在舞弊或錯誤，從而希望通過獨立于代理人的審計對代理人提供的信息進行檢查，這些信息包括財務信息和非財務信息，這就產生了信息主題的審計需求，區分為財務信息主題和非財務信息主題。解釋這種信息審計需求的理論是審計需求理論中的信息含量理論和保險理論。

從代理人來說，即使其沒有代理問題和次優問題，但是，委托人并不一定相信委托人發布的陳述或信息沒有代理問題和次優問題，所以，需要一個信號來告訴委托人，其沒有代理問題和次優問題，獨立于代理人的審計可以充當這種信號，這種審計需求的類型，視代理人發布的陳述或信息而言，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。解釋代理人審計需求的是信號傳遞理論。

雖然委托人和代理人的審計需求并不一定都由民間審計機構來實行，但是，由于民間審計同時獨立于委托人和代理人，如果還具備成本效益優勢，則民間審計機構就成為有效審計需求的供給者。

四、結論和啟示

企業為什么需要民間審計機構來審計？現有文獻對上述問題進行了深入研究，形成了代理理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。本文在現有審計需求理論的基礎上，提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。

企業存在多種委托代理關系，在各種委托代理關系中，由于人性自利，代理人可能產生代理問題，由于有限理性，代理人可能產生次優問題。針對這些代理問題和次優問題，委托人存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋經濟行為主題和制度主題審計需求的是代理理論，解釋財務信息主題和非財務信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。代理人也存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。

本文的研究啟示我們，企業審計需求是復雜的，不同的審計需求針對的審計主題不同，需求者希望通過審計來得到的效果也不同，對于現實生活中的企業審計，要從審計師的聘任者來分析這種審計的需求者，進而能夠判斷這種審計的價值何在。這種認知，對于企業的利益相關者如何使用審計產品及監管部門如何監管民間審計，都具有意義。X

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