森林資源培育企業森林碳匯的會計確認

陳元媛 溫作民

【摘 要】 文章討論了森林資源培育企業所生產并持有的森林碳匯價值的會計確認。從森林資源培育企業的角度研究了森林碳匯的初始確認、再確認、轉讓收益及費用確認的賬務處理。希望通過森林碳匯價值的會計確認促進其價值的實現，增加森林資源培育企業和林農的收入，實現富林興民。

【關鍵詞】 森林資源培育企業； 森林碳匯； 會計確認

【中圖分類號】 F235.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0045-04

“碳匯”來源于《聯合國氣候變化框架公約》締約國簽訂的《京都議定書》，該議定書于2005年2月16日正式生效。碳匯一般是指從空氣中清除CO2的過程、活動、機制。通俗地說，碳匯功能是指森林吸收并儲存CO2的多少，或者說是森林吸收并儲存CO2的能力[ 1 ]。有資料說，森林面積雖然只占陸地總面積的1/3，但森林植被區的碳儲量幾乎占到了陸地碳庫總量的一半。可見，森林與氣候變化密不可分。樹木通過光合作用吸收了大氣中大量的CO2，減緩了溫室效應[ 2 ]?？茖W研究結果表明：森林每產生1t干物質，可以吸收1.6t CO2，同時釋放出1.2t O2；森林每長出1m3的蓄積量，可吸收固定350kg CO2[ 3 ]。

一、森林碳匯的定義

目前，很多學者對森林碳匯的概念展開研究討論，但未形成共識。黃彥認為森林碳匯是指森林通過吸取大氣中的CO2并且將CO2固定在森林植被或者土壤當中，從而減少大氣中CO2濃度的過程[ 4 ]，從這個層面理解森林碳匯是自然科學的范疇。支玲等學者認為森林在全球的碳循環之中，綠色植物通過光合作用，將大氣中游離的無機物形態的CO2固定下來，進而將其轉化成有機物，這便是所說的碳匯[ 5 ]。李順龍認為人們所說的森林的碳匯作用就是樹木通過其光合作用吸收了大氣中的大量CO2，減緩了全球溫室效應和全球氣候變暖的速度[ 6 ]。林德榮認為森林在全球碳循環中，通過光合作用，將大氣中游離的CO2固定下來，轉變為有機態的碳，這便形成了碳匯[ 7 ]。許文強認為森林的碳匯功能可以界定為森林所具備的吸收CO2、固定CO2的能力和功能[ 8 ]。

從生態學的角度，森林碳匯應該是森林生態系統吸取大氣中的CO2，將其固定在植被或土壤中，通過碳的吸收、保護等作用機理、機制來減少大氣中的CO2濃度從而減緩氣候變暖的進程，并可與碳匯交易相結合的活動或機制。

從會計學角度理解，森林碳匯實質上是一種CO2排放權，為了應對氣候變暖問題，世界各國通過簽訂協議來限定碳排放的額度，致使碳排放權成為了一種可供交易的資產。企業可以在其碳排放額超標時通過購買森林碳匯來完成減排任務。森林資源培育企業可以通過對所產生的森林碳匯價值進行會計核算，對其森林碳匯的生態效益進行計量，并通過一定方式得以補償，轉化為企業的經濟效益。

二、森林資源培育企業及其特征

森林資源培育是一個生產過程，是通過樹木和森林利用太陽能與其他生物進行生物轉化，生產人類所需的植物性有機物、工業原料和生物能源的生產過程，也是通過森林和樹木的存在，創造并保護人類和生物生存所需環境的生產過程。

森林資源培育企業是從事營林全過程的經濟組織。從事森林資源培育的企業是以營林造林為主，兼營林產品加工和貿易的林業企業，主要經營速生豐產林培育，經營業務可以覆蓋林業資源培育開發利用的全過程，以經營商品林的企業為主要研究對象。

森林資源培植業具有“經營周期長、產品受野外自然因素影響大、不確定風險因素、經濟體的群體大但個體小、經濟目標常常兼具商品價值與生態價值的雙重屬性”等，這些經濟特性，往往比糧、棉、油等基礎農業經濟更具“弱質性”特征[ 9 ]。因此，森林資源培育企業的經營目標除具有一般企業所追求的經濟目標外，還具有滿足全人類需求的生態目標。森林資源培育企業經濟目標的實現是顯性的，可以通過林產品的銷售實現價值的補償，但生態價值非常隱性，其價值較難進行核算與披露，這構成了森林資源培育企業的顯著特征。

三、森林碳匯的產權界定

森林碳匯具有明顯的公共品屬性，森林碳匯的產權難以做到真正的排他，在產權明晰界定上存在一定的復雜性。根據法律規定，森林資源培育企業在承包期內享有法律所規定的森林資源使用權和經營權。森林碳匯的功能載體是森林，該能力是森林所附帶的一種“生態產品”，因此，誰擁有或控制森林資源所有權，同時就擁有或控制了依附于森林林木資產存在或相伴而生的碳匯價值[ 10 ]。森林資源培育企業依法使用國有或集體的林地進行資源培育，如種植林木，而森林碳匯依附于林木資產而存在。也就是說這一部分森林碳匯是由企業的培育行為而凈增加的，因此，與林木資產一樣，企業對這部分依附于林木資產的碳匯擁有所有權。在經營期內，對于森林資源培育企業而言，對林地擁有使用權，而森林中的林地具有固碳價值，在使用權的有效期間內、在法律規定的范圍內，企業享有對這部分森林碳匯的控制權，可以將森林碳匯進行正常交易。由此，筆者認為森林資源培育企業擁有其生產經營過程中產生的森林碳匯的所有權，擁有其承包期內森林土壤固碳所形成的森林碳匯的控制權。

四、森林碳匯的會計確認

森林碳匯對于緩解全球氣候變暖問題有著積極的作用，其價值的存在已受到社會大眾的認可。關于森林碳匯價值的確認與計量，首先要確認其會計要素的歸屬。當前，關于森林碳匯應屬于哪一類會計要素大致有兩種觀點：第一種觀點認為森林碳匯屬于收入要素；第二種觀點認為森林碳匯屬于資產要素。

（一）森林碳匯會計要素的歸屬

根據《企業會計準則——基本準則》第三章中對資產的定義：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。對于森林資源培育企業而言，首先，在其進行森林資源培育過程中，產生了緩解氣候變暖的森林碳匯，是企業過去的生產事項形成的。其次，森林碳匯是一種資源。森林的碳匯功能可以有效降低大氣CO2濃度，抑制全球變暖，從而最大限度地減小損失。可見，森林碳匯是一種無論對人類還是非人類都具有價值的重要資源[ 11 ]。再次，在法律范圍內，森林資源培育企業對森林資源可依法擁有用益權（使用權），包括對森林資源進行占有、使用和收益的權利。因此，森林資源培育企業對于生產的林木以及依附其存在的森林碳匯，擁有所有權，對承包經營期內森林土壤固碳所形成的森林碳匯擁有控制權。這符合資產定義中“由企業擁有或者控制的”要求。最后，隨著國內碳交易市場的逐漸開放與成熟，通過碳匯交易，森林資源培育企業可以在交易市場上售出森林碳匯并給企業帶來經濟利益，甚至于不通過市場交易，排污企業也可能通過投資森林培育企業的方式來實現其減排目的，以期通過其投資來增加森林碳匯。本質上，這也給森林資源培育企業帶來了經濟利益。

對于森林碳匯的資產歸屬，學者們有不同的意見，主要形成四種觀點，即確認為：金融資產、存貨、森林生態資產、無形資產。筆者認為根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》第二章中第三條、第四條規定，結合森林碳匯的定義與特點，森林碳匯符合無形資產的確認條件。首先，森林碳匯沒有實物形態。它的存在必須依托于森林這一載體，在通過葉綠素、光能等一定條件的轉換中，與一定的物質實體如水、二氧化碳等相結合，才能發揮其碳匯作用。其次，森林碳匯經濟利益的可流入性。碳匯可以單獨出售，森林碳匯功能預計能夠給其所有者帶來一定的經濟利益。面對全球氣候變暖現狀，各國都采取了措施應對，尤其是日漸普及和成熟的碳交易市場，它的產生即意味著碳匯的上市交易，交易的背后折射出人類生存對碳匯的渴望與需求。這便體現出碳匯的價值和與其有關的經濟利益的流入。最后，森林碳匯的可計量性。森林碳匯依附于林木資產存在，雖然其成本較難與林木資產的生產成本進行合理的分配，但是活躍的交易市場可以給我們提供公允價值，公允價值是用來反映計量對象內在價值的一種計量屬性，它既可以表現為投入價值，即成本，也可以表現為產出價值，即市價，還可以表現為未來現金流量的現值[ 12 ]。因此，森林碳匯的價值可以可靠計量，成本亦可以可靠計量。

（二）森林碳匯資產價值的確認

森林碳匯的價值應該由森林資源培育企業評估確認。但是，由于不同樹種、同一樹種不同林齡的林木，其碳匯量不同，因此，森林碳匯實物量，即森林資源固碳量需要專業人員評估。企業可聘任森林資源資產評估專家或注冊資產評估師來完成森林資源碳匯量的評估，由企業會計人員依據合理的計量屬性計量森林碳匯的價值量，最終根據森林碳匯的實物量和價值量直接或修正得出森林碳匯的價值。此結論還必須經過國家林業局相關部門的認證，在認證后，由其簽發（蓋章）認證憑證，森林資源培育企業以此作為森林碳匯入賬價值的原始憑證。

企業在市場出售森林碳匯時即可擁有銷售發票、銀行進賬單或類似憑證，以此作為原始憑證記錄森林碳匯出售所帶來的經濟利益的流入。

具體實現流程如圖1。

由圖1本文認為，我國森林資源培育企業持有的森林碳匯價值的會計確認，即森林碳匯公允價值獲取與驗證的主要機構應該是先由政府主導，再由資產評估中介機構、森林生態效益評估專家、森林資源調查規劃設計單位及森林經營單位會計人員聯合完成價值確認，國家林業局審核并簽發認證憑證，在公開的交易市場實現森林碳匯交易，企業實現收益。

（三）賬戶的設置

在確認過程中需要設置以下會計賬戶：

1.“無形資產——森林碳匯”賬戶

“無形資產——森林碳匯”賬戶是資產類賬戶，是森林資源培育企業（會計主體）因過去從事森林資源培育、經營活動而形成并由有關權威計量機構出具證明文件的森林碳匯資源，以及因森林資源培育資金循環而形成并由森林資源培育企業擁有或控制的資源，這些資源預期會給會計主體帶來經濟利益。借方登記因森林資源培育行為導致的森林碳匯價值的增加或公允價值變動引起的森林碳匯價值的增加，貸方登記因售出森林碳匯資產而導致的森林碳匯資產價值的減少或因公允價值變動而引起的森林碳匯資產價值的減少。

2.“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬戶

“資本公積——資本金（森林碳匯）”是所有者權益類賬戶，是會計主體生產林木資產的同時產出森林碳匯這樣的無形資產，而該無形資產最終是會為企業帶來經濟利益流入的，該經濟利益是由企業生產經營產生的，因此這部分持有利得應該屬于所有者，形成企業資本金。每年由相關權威機構計量并由林業局認證，包括由該會計主體產出的森林碳匯增值部分的資本形態數額。貸方登記因森林資源培育行為引起的森林資源培育企業生態權益資本金的增加；如若售出森林碳匯資產的價格低于其賬面價值時，其低價出售的差額體現為森林資源培育企業生態權益資本的減少，此時，應首先沖減之前確認的資本公積，這部分差額計入“資本公積”的借方。

3.“公允價值變動損益”賬戶

“公允價值變動損益”賬戶屬于損益類科目，是指企業以各種資產，如投資性房地產、債務重組、非貨幣交換、交易性金融資產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失，即公允價值與期末賬面余額之間的差額。該項目反映了資產在持有期間因公允價值變動而產生的損益，也是新利潤表上的項目“公允價值變動收益”填列依據。其借方核算因公允價值變動而形成的損失金額和貸方發生額的轉出額，貸方核算因公允價值變動而形成的收益金額和借方發生額的轉出額。

4.“營業外收入——森林碳匯轉讓收益”賬戶

“營業外收入——森林碳匯轉讓收益”賬戶是損益類賬戶，其用途主要用來核算因轉讓森林碳匯交易活動所形成的經濟利益的總流入。貸方核算因轉讓森林碳匯所形成的經濟利益的流入，包括轉讓森林碳匯資產取得的價款扣除該“無形資產”賬面價值和“公允價值變動損益”賬面價值后的凈額，以及“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬面價值的轉銷額。借方核算因轉讓退回而沖減的營業外收入。期末應將“營業外收入——森林碳匯轉讓收益”賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶，結轉后，該賬戶應無余額。

5.“營業外支出——森林碳匯轉讓支出”賬戶

“營業外支出——森林碳匯轉讓支出”賬戶是損益類賬戶，其用途主要用來核算在轉讓森林碳匯過程中所發生的相關費用、營業稅金及附加等。借方核算與轉讓森林碳匯相關的費用，貸方核算與轉讓森林碳匯相關費用的沖減。期末應將“營業外支出——森林碳匯轉讓支出”賬戶的余額轉入“本年利潤””賬戶，結轉后，該科目應無余額。期末，“營業外收入——森林碳匯轉讓收益”賬戶余額減去“營業外支出——森林碳匯轉讓支出”賬戶余額，即是本期森林碳匯轉讓的凈損益額，是構成當期利潤總額的重要因素之一。

（四）經濟業務的會計處理

1.森林碳匯價值的初始確認

當森林資源培育企業因培育森林資源產出森林碳匯，由森林資源培育企業運用合理的方法對森林碳匯價值進行初評，再由注冊評估師（森林資源資產評估專家）對計量出森林碳匯的價值進行審核與修正，最后由國家林業局對森林碳匯價值評估結果進行認證，簽發（或蓋章認可）的評估報告作為會計憑證對其進行如下賬務處理：

借：無形資產——森林碳匯

貸：資本公積——資本金（森林碳匯）

之所以將森林碳匯的公允價值計入“資本公積——資本金（森林碳匯）”是基于這樣的考慮：森林碳匯是森林資源培育企業在生產過程中產生的無形資產，該項無形資產能給企業帶來經濟利益的流入，并能可靠計量。在全面收益觀下，這項資產的價值應予以確認并計量，該資產價值的產生是生產經營的結果，因此這部分價值應歸所有股東，未實現收益轉讓前作為企業的資本金計入“資本公積”中，實現收益轉讓后，再計入當期損益，最終形成企業利潤。

2.森林碳匯價值的再確認

當森林碳匯的公允價值增加時，森林資源培育企業可依據公允價值調增森林碳匯資產的賬面價值，在披露年度財務報告時，需要對調整的森林碳匯價值進行評估驗證。調增森林碳匯賬面價值時，進行如下賬務處理：

借：無形資產——森林碳匯（增加額）

貸：公允價值變動損益

當森林碳匯的公允價值減少時，進行如下賬務處理：

借：公允價值變動損益

貸：無形資產——森林碳匯（減少額）

3.森林碳匯轉讓交易收益的實現

實現轉讓收益時以交易的憑證進行賬務處理，如銷售發票、銀行進賬單等。其賬務處理如下：

（1）交易價格高于無形資產的賬面價值。若轉讓森林碳匯取得的價款超過森林碳匯無形資產賬面價值，超過的部分計入“營業外收入——森林碳匯轉讓收益”，同時轉銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬戶。

借：庫存現金

銀行存款

應收賬款

公允價值變動損益

貸：無形資產

公允價值變動損益

營業外收入——森林碳匯轉讓收益

同時，轉銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬面價值。

借：資本公積——資本金（森林碳匯）

貸：營業外收入——森林碳匯轉讓收益

（2）交易價格低于無形資產的賬面價值。若轉讓森林碳匯無形資產取得的流入額低于其賬面價值，應將差額先沖減“資本公積——資本金（森林碳匯）”，再轉銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”的賬面價值。

借：庫存現金

銀行存款

應收賬款

資本公積——資本金（森林碳匯）

公允價值變動損益

貸：無形資產

公允價值變動損益

同時，轉銷“資本公積——資本金（森林碳匯）”賬面價值。

借：資本公積——資本金（森林碳匯）

貸：營業外收入——森林碳匯轉讓收益

期末，將“營業外收入——森林碳匯轉讓收益”轉入“本年利潤”賬戶，結轉后，本賬戶沒有余額。

借：營業外收入——森林碳匯轉讓收益

貸：本年利潤

4.森林碳匯轉讓過程中發生的相關費用

對于在轉讓森林碳匯資產過程中所發生的咨詢費、交易手續費等相關費用，計入“營業外支出——森林碳匯轉讓支出”賬戶中。

借：營業外支出——森林碳匯轉讓支出

貸：銀行存款

庫存現金

期末，將“營業外支出——森林碳匯轉讓支出”轉入“本年利潤”賬戶，結轉后，本賬戶沒有余額。

借：本年利潤

貸：營業外支出——森林碳匯轉讓支出

森林碳匯的會計確認為森林資源培育企業對森林碳匯會計信息的披露奠定了基礎，也是森林生態服務實現市場化轉化的一個有效途徑，能促進其實現應有的經濟效益。森林碳匯價值的確認與實現可以大大增加森林資源培育企業和林農的收入，實現富林興民。

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