《管理會計基本指引》的幾點解讀

杜亞光

【摘 要】 財政部繼頒布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》后，于2016年6月22日印發(fā)了《管理會計基本指引》（簡稱《基本指引》），標(biāo)志著我國管理會計體系建設(shè)又向前邁出了一大步，是我國建成管理會計體系道路上的重要里程碑。文章主要從《基本指引》發(fā)布的必要性、創(chuàng)新點和管理會計要素這三個方面來進(jìn)行探討，旨在使業(yè)內(nèi)外人士深入了解管理會計，夯實管理會計概念框架，為我國“4+1”管理會計體系的建成提供參考價值和借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 管理會計基本指引； 應(yīng)用環(huán)境； 管理會計活動； 工具方法； 信息與報告

【中圖分類號】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0021-03

一、《基本指引》發(fā)布的必要性

（一）《基本指引》為進(jìn)一步建成管理會計指引體系指明了方向

《基本指引》提出管理會計概念框架，共分六章節(jié)二十九條。第一章和第六章分別為總則和附則，其余章節(jié)分別按照管理會計要素分為：應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法和信息與報告，基本涵蓋了涉及管理會計目標(biāo)、原則、要素等概念框架，為下一步推進(jìn)應(yīng)用指引和案例庫奠定了堅實基礎(chǔ)，對整個管理會計指引體系建設(shè)起到理論支撐和統(tǒng)馭全局的作用。在此基礎(chǔ)上建立起來的《應(yīng)用指引》主要幫助各單位明確管理會計的各項工具方法的內(nèi)容、特點、條件、運用及優(yōu)化，以便單位內(nèi)部正確開展管理會計工作，選擇適合自己的管理會計工具方法。雖然《應(yīng)用指引》提供了具體的工具方法，是整個指引體系的主體，但是少了《基本指引》的框架指導(dǎo)，管理會計工作便是無源之水、無本之木，不利于應(yīng)用指引的建設(shè)與長遠(yuǎn)發(fā)展。此外，從我國管理會計實踐來看，各單位對管理會計的認(rèn)知還較薄弱，理論深度不夠，急需一套規(guī)范度高、系統(tǒng)性強、能夠為單位所借鑒的管理會計標(biāo)準(zhǔn)。《基本指引》正是在此之際，闡釋了管理會計的理論框架，指明了未來管理會計指引體系建設(shè)的方向，有助于“4+1”管理會計體系的建成。

（二）《基本指引》有利于推進(jìn)管理會計理論的研究

《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》指出力爭通過5～10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成[ 1 ]。《基本指引》秉承這一理念應(yīng)運而生。會計按照服務(wù)對象不同可分為財務(wù)會計和管理會計，前者主要服務(wù)于單位外部財務(wù)信息使用者，后者主要為內(nèi)部管理層與治理層服務(wù)。由于財務(wù)會計理論起步較早，其概念框架的設(shè)計與具體準(zhǔn)則的建立在全球已經(jīng)成熟，而管理會計則啟蒙于20世紀(jì)初，隨著經(jīng)濟社會宏觀環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營管理方式以及管理科學(xué)的發(fā)展變遷與進(jìn)步，管理會計走過了近90年，但仍未建立一套標(biāo)準(zhǔn)化的管理會計準(zhǔn)則規(guī)范。我國對管理會計理論的引入較晚，對管理會計的認(rèn)知往往停留在工具方法的學(xué)習(xí)上，理論上缺乏系統(tǒng)性認(rèn)識，這在一定程度上阻礙了管理會計工作的開展。《基本指引》提供了管理會計概念框架，是眾多業(yè)內(nèi)專家學(xué)者智慧的結(jié)晶，為進(jìn)一步推進(jìn)管理會計理論體系的建設(shè)提供了強有力的制度保障。

二、《基本指引》的創(chuàng)新點

通過讀《基本指引》不難發(fā)現(xiàn)它有許多創(chuàng)新點：

首先，在我國首次提出管理會計的目標(biāo)、原則和要素并形成管理會計概念框架，擱置理論爭議，重在應(yīng)用。還將戰(zhàn)略管理提高到前所未有的高度，這符合現(xiàn)代管理發(fā)展趨勢，有利于管理會計工作落地。

其次，《基本指引》的正式稿在征求意見稿的基礎(chǔ)上進(jìn)行了完善。（1）特別強調(diào)注重管理會計理念、知識培訓(xùn)和人才培養(yǎng)，這說明單位應(yīng)重視管理會計的應(yīng)用，走學(xué)習(xí)經(jīng)濟路線；（2）正式稿特別對管理會計工具方法及其應(yīng)用領(lǐng)域進(jìn)行了詳細(xì)說明，增強了管理會計工具方法的可理解性和應(yīng)用性，方便管理會計工作的開展；（3）刪除了“管理會計工具方法在行政事業(yè)單位的主要應(yīng)用領(lǐng)域”，強調(diào)統(tǒng)一管理，具有普遍適用性的特點。

最后，《基本指引》是在借鑒國外優(yōu)秀經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況綜合考量的產(chǎn)物。國外相關(guān)文稿尚無管理會計基本指引，也沒有統(tǒng)一規(guī)范的管理會計概念框架可供參考。例如美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《全球管理會計原則》和美國管理注冊師協(xié)會發(fā)布的《管理會計公告》等，均未綜合成理論概念框架。因此，《基本指引》在管理會計概念框架設(shè)計方面尚屬先例。總之，《基本指引》開創(chuàng)了我國管理會計的歷史先河，夯實了管理會計體系建設(shè)的根基，推動了國內(nèi)外管理會計理論與實踐的進(jìn)步。

三、關(guān)于應(yīng)用環(huán)境要素

由于管理會計四要素是管理會計概念框架的主體部分，其直接影響管理會計理論的構(gòu)建與應(yīng)用指引和案例庫體系的建立，因此本文主要就四要素對《基本指引》作簡要剖析。《基本指引》指出各單位應(yīng)用管理會計，應(yīng)充分了解和分析其應(yīng)用環(huán)境。應(yīng)用環(huán)境是指各單位所面對的內(nèi)外部環(huán)境，它奠定了單位管理活動的基調(diào)[ 2 ]。內(nèi)部環(huán)境包括價值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)等。外部環(huán)境包括經(jīng)濟、市場、法律、行業(yè)環(huán)境等。由于管理會計的目標(biāo)是服務(wù)于單位戰(zhàn)略管理，因此從戰(zhàn)略的角度分析，內(nèi)部環(huán)境可以進(jìn)一步分為三類：單位資源與能力、價值鏈創(chuàng)造和組織管理。組織管理是內(nèi)部管理活動的起點，組織結(jié)構(gòu)管理混亂會波及企業(yè)文化，不利于各部門協(xié)調(diào)工作。在此基礎(chǔ)上要分析單位自身有什么資源優(yōu)勢和核心能力。資源分為有形資源、無形資源和人力資源，后兩者經(jīng)常會成為一個單位的競爭優(yōu)勢。例如：專利技術(shù)作為一種無形資源，其稀缺性、不可模仿性使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢；企業(yè)文化往往因其路徑依賴性和因果含糊性造就了企業(yè)獨有的競爭地位；而核心能力是將以上資源進(jìn)行整合的能力，也是企業(yè)最有價值的資源，如身處大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)對信息的整合能力要求提升一個檔次，高效的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分析結(jié)果往往會使企業(yè)占領(lǐng)行業(yè)制高點。因此，《基本指引》第十一條、第十二條明確提出在人力、財力、物力等方面做好保障工作，加強資源整合，重視管理會計信息系統(tǒng)，及時高效提供與管理相關(guān)信息，推進(jìn)管理會計的實施。當(dāng)然，外部宏觀環(huán)境也深深影響著每個單位的日常工作。總之，企業(yè)在開展管理會計工作時，要充分重視自身所處的內(nèi)外部環(huán)境，為管理會計工具方法應(yīng)用和管理會計活動開展提供適合的條件。

四、關(guān)于管理會計活動要素

管理會計活動是在充分考慮單位內(nèi)外部環(huán)境，將獲取的相關(guān)信息生成管理會計信息后，運用一定的管理會計工具方法為單位提供管理需要的相關(guān)信息的活動[ 3 ]。管理會計活動經(jīng)常涉及預(yù)測、決策、控制、評價等管理活動，它是建立在優(yōu)良信息的基礎(chǔ)上，憑借先進(jìn)的定量工具分析方法，生成有關(guān)財務(wù)與非財務(wù)信息，支持和引導(dǎo)單位實現(xiàn)高效的戰(zhàn)略管理過程。因此，管理會計活動的使命就是提供有價值的管理信息，以供決策層順利開展戰(zhàn)略管理。

管理會計活動是綜合性活動，它與財務(wù)會計活動不同。財務(wù)會計活動只涉及確認(rèn)、計量、記錄和報告，通常不涉及業(yè)務(wù)活動；而管理會計活動應(yīng)融合財務(wù)和業(yè)務(wù)等活動，包括利用財務(wù)信息與非財務(wù)信息進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、評價等。因此，管理會計活動是在財務(wù)會計活動基礎(chǔ)上展開的，后者是前者的充分但非必要條件，前者的活動范圍更廣。由此可見管理會計活動貫穿于整個管理過程。

五、關(guān)于工具方法要素

根據(jù)《基本指引》第四章的規(guī)定，目前管理會計工具方法包括但不限于這二十多種，并應(yīng)用于七個領(lǐng)域，基本涵蓋了單位財務(wù)管理、成本管理和戰(zhàn)略管理。因為每種方法適用于不同的管理活動，單位應(yīng)根據(jù)實際情況選擇適合自身的工具方法。如果單位是追尋規(guī)模經(jīng)濟效益，應(yīng)重視成本管理活動，優(yōu)選成本管理方法；如果單位規(guī)模較小，且投資風(fēng)險較高，則應(yīng)重視預(yù)算管理和投融資管理，謹(jǐn)慎選擇預(yù)算管理方法，進(jìn)行資本成本分析等。

隨著人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、云計算等新科技的興起，現(xiàn)代制造業(yè)將發(fā)生翻天覆地的大變化。為解決我國制造業(yè)目前大而不強的境地，國家提出“中國制造2025”戰(zhàn)略，實現(xiàn)從“中國制造”向“中國智造”轉(zhuǎn)型[ 4 ]。對于管理會計工作者而言，這意味著企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)將發(fā)生巨大變化。舉例來說，“機器換人”使得企業(yè)固定成本增加，人工成本降低，因此在計算總成本時要考慮固定資產(chǎn)折舊如何準(zhǔn)確核算，決策時要把固定資產(chǎn)折舊當(dāng)作相關(guān)成本處理，這樣在使用工具方法時才能有的放矢，提供理想的管理會計信息，實現(xiàn)科學(xué)決策與管理。

此外，身處大數(shù)據(jù)時代，管理會計工具方法的定量分析手段也需要不斷發(fā)展。如何從海量信息資源中提取出對管理活動有價值的信息，并應(yīng)用到戰(zhàn)略規(guī)劃決策中，這是亟待解決的問題[ 3 ]。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，管理會計與數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)合可以很好地解決該問題。管理會計需要提供財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)，而傳統(tǒng)財務(wù)信息系統(tǒng)和傳統(tǒng)定量分析方法只能提供有限資源，資源整合能力受到局限，無法滿足決策者的決策需要，而數(shù)據(jù)挖掘在數(shù)據(jù)提純、數(shù)據(jù)清洗和數(shù)據(jù)分析等領(lǐng)域則會大顯神通，提供與決策分析相關(guān)的信息。這樣，將兩者結(jié)合起來會大幅提高管理活動的決策效率和效果。因此，單位可以考慮成立數(shù)據(jù)挖掘研究機構(gòu)，優(yōu)化管理會計信息系統(tǒng)，借助其高效的數(shù)據(jù)處理能力，為內(nèi)部信息使用者提供管理決策有用的信息。

六、關(guān)于信息與報告要素

《基本指引》指出管理會計信息應(yīng)包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，生成的管理會計信息應(yīng)相關(guān)、可靠、及時、可理解。單位應(yīng)有效利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對管理會計基礎(chǔ)信息進(jìn)行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會計應(yīng)用需要[ 5 ]。管理會計僅停留在傳統(tǒng)活動是無法使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的，借助現(xiàn)代信息處理系統(tǒng)，與管理會計有機結(jié)合將使管理會計信息如虎添翼。

《基本指引》還規(guī)定管理會計報告是管理會計活動的主要成果體現(xiàn)，它與財務(wù)會計報告的相同點在于兩者均以財務(wù)信息為起點服務(wù)于信息使用者。不同點在于：（1）信息性質(zhì)不同。財務(wù)會計報告主要提供與財務(wù)相關(guān)的信息，而管理會計報告將財務(wù)信息與非財務(wù)信息提升到一個重要程度來看待，提供的信息更全面。（2）信息使用對象不同。財務(wù)會計報告只對單位外部信息使用者負(fù)責(zé)，滿足投資者、債權(quán)人、監(jiān)管人對單位財務(wù)狀況、經(jīng)營效果和現(xiàn)金流量的了解，而管理會計報告主要對內(nèi)部管理層負(fù)責(zé)，提供有價值的管理信息，幫助管理層實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，提高和改善管理效率和效果。（3）報告規(guī)范程度不同。《基本指引》第二十六條、第二十七條指出管理會計報告內(nèi)容按期間分為定期報告和不定期報告，單位可以根據(jù)管理需要和管理會計活動性質(zhì)設(shè)定報告期[ 5 ]，而財務(wù)會計報告有嚴(yán)格的規(guī)定，報告期應(yīng)為一年，且報告內(nèi)容是法定的，不得任意修改。因此，管理會計報告更為靈活多樣。總之，各單位要因地制宜，在經(jīng)營管理活動中總結(jié)出適合自己的方法，使管理會計真正服務(wù)于單位的發(fā)展。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[2] 肖禎.《基本指引》出臺引導(dǎo)管理會計加速實施落地[N].中國會計報，2016-01-15（002）.

[3] 宮瑩.《基本指引》為管理會計發(fā)展鋪路[N].中國會計報，2016-07-01（002）.

[4] 中華人民共和國財政部.關(guān)于印發(fā)《管理會計基本指引》的通知[A/OL].（2016-06-22）[2016-07-22]. http： // kjs.mof.gov.cn / zhengwuxinxi /zhengcefabu/201606/

t20160624_2336654.html.

[5] 中華人民共和國財政部.財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就《管理會計基本指引》答記者問[EB/OL].（2016-06-

24）[2016-07-22].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201606/t20160624_2336683.html.