草原資源資產負債表編制的探究

張心靈 劉宇晨

【摘 要】 自然資源資產負債表的編制需要擁有一套完整且符合實際的編制體系，而自然資源要素的多樣性成為其編制難點，只有將不同資源進行分類核算進而匯總，才能準確核算出自然資源的實物量及綜合價值量表。文章通過分析草原資源資產負債表編制的意義及難點，結合草原資源自身特點，設計出草原資源資產負債表實物量表與價值量表的結構與內容，并列出草原資源資產負債表編制的步驟。

【關鍵詞】 草原資源； 資產負債表； 編制體系

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0010-05

一、引言

自黨的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產負債表以來，不少學者從自然資源的角度探索資產負債表所應包含的內容。陳艷利等（2015）將自然資源資產定義為所有權歸國家所有，授權各級政府管理和使用，并能夠給各權益主體帶來經濟利益的自然資源[ 1 ]。陶玉俠、謝志華（2014）指出自然資源審計的目標是使得領導人對自然資源的保護更加盡職盡責，利用與開發更注重生態、經濟、社會效益的相統一[ 2 ]，不是僅盲目地追求經濟的快速發展。到目前為止，大部分學者都是從自然資源總體方面出發探索編制自然資源資產負債表，但由于自然資源種類繁多，不同的自然資源其特性也截然不同，所以，自然資源資產負債表總表是由各種自然資源的單項資產負債表合并匯總得到的。作為在世界上分布最為廣范的植被類型之一，草原面積占陸地總面積的20%[ 3 ]，并且草原是我國重要的生態保護屏障，在環境保護與經濟發展中起決定性作用，然而，由于受到人類經濟活動以及自然因素的干擾，草原的生態功能發生了不同程度的退化[ 4 ]。因此，編制草原資源資產負債表不僅有助于維持草原生態環境的可持續發展，而且也能夠促進經濟穩定健康增長。

二、草原資源資產負債表的含義及編制意義

（一）草原資源資產負債表的含義

草原資源資產負債表是在依據資產賬戶核算形式的基礎上，對全國或者某一地區的草原資源期初、期末以及核算期間的增減變化動態的反映[ 5 ]。陳紅蕊、黃衛果定義自然資源資產負債表是衡量自然資源資產現有存量和在一定時期內的變化狀況，能夠全面反映當期各經濟主體對資源資產的擁有、利用、損耗、復原以及增加等內容，并估算出資產的實物數量以及價值數量的改變情況[ 6 ]。因此，草原資源資產負債表即衡量草原資源的現有存量以及在一定時期內所發生的變化，全面綜合地反映報告期經濟主體對草原資源資產的擁有、利用、損耗以及恢復的內容，并反映出草原資源實物量及價值量增減變動情況。根據定義可知，草原資源資產負債表由實物量表和價值量表兩部分組成，它與企業資產負債表既有相似之處，又有區別。相似之處即草原資源資產負債表的價值量表應該遵循“資產-負債=凈資產（即所有者權益）”，通過“草原資源資產-草原資源負債=草原資源凈資產”這一恒等式計算草原資源凈資產的變動量來對領導干部在任期內進行審計[ 7 ]；區別之處是草原資源資產負債表由實物量表與價值量表共同組成，它不僅反映草原資源的價值變化，同時能夠反映草原資源的存量變化。

（二）編制草原資源資產負債表的意義

自然資源可以分為生態資源和非生態資源[ 8 ]，而草原屬于生態資源的范疇，由于其具有可再生性及外部性，人們普遍認為草原資源是無價的，可以無償使用，這就使得人們盲目追求經濟利益而削弱草原的再生能力，導致草原出現不同程度的退化。編制草原資產負債表一方面可以動態地監測草原資源實物量及價值量的變化，科學地將草原資源的生態、經濟與社會的價值以貨幣的形式量化；另一方面根據草原資源的變化情況引導人類合理地去開發利用和保護草原資源，使其實現長期、可持續地使用。此外，通過編制草原資源資產負債表，評價領導人在任職期間內對草原資源的保護以及損害程度，考量領導人對保護草原生態紅線履職情況，實現傳統草原資源管理理念的突破，改變草原資源無償使用現狀，并通過資產負債表的動態反映為追究損害生態環境責任提供考核依據。

（三）草原資產負債表編制的難點

首先，草原資源資產負債表由實物量表和價值量表組成，其報表形式區別于傳統意義的資產負債表。編制該報表不僅需要財務數據，還需要草原資源管理部門的數據，報表一方面反映報告期草原資源的存量及價值量情況，另一方面反映草原資源在會計期間的變動情況。因此，草原資源資產負債表中所涉及的內容既包含草原資源實物量也包含其不同功能的價值變動量等。由于草原資源類型豐富，其生長具有周期性、再生性及多效性等使得草原資源資產負債表反映的內容較多，相應的核算方法及價值的計量與核算也比較復雜。其次，草原資源的價值體現在生態價值、經濟價值以及社會價值。由于草原資源類型豐富及復雜，不同類型的草原其各價值所占比重并不相同，且草原資源的用途廣泛，相應地不同用途的草原資源價值體現也各不相同，因此，如何準確地界定各類型與不同用途的草原資源價值構成是編制草原資源資產負債表價值量表的重要基礎。再次，支撐草原資源資產負債表編制的數據體系還不夠完善。目前，我們國家草原普查每五年進行一次，因此，對于草原資源現有存量的變動情況只能是基于草普時期獲得的數據進行分析，而在五年間草原的動態變化數據并不能逐項全部獲得，這對編制的準確性、有效性以及時間上的連續性提出了新的挑戰。最后，草原資源生長能力受自然條件影響較大，在編制時期，由于氣候等因素很可能導致其價值發生重大變化，因此，編制數據的采集、處理、核算以及計量時期的選擇也是決定是否能夠準確編制出草原資源資產負債表的關鍵因素。

三、草原資產負債表編制的內容

編制自然資源資產負債表時其基本編制思路是：首先，優先編制單項自然資源資產負債表，進而再綜合編制；其次，在編制時，應該選擇先編制實物量表，在此基礎上再編制價值量表；最后，先編制存量表，再編制流量表[ 9 ]。草原資源資產負債表是編制自然資源資產負債表的重要報表之一，因此，草原資源資產負債表的編制原則也應遵循自然資源資產負債表編制方式，在編制內容上可以依據草原資源的自然特性作適當的調整。自然資源的物理特性導致部分自然資源的初步定價方法還處于萌芽階段，在編制資產負債表時，價值的核算沒有統一標準，因此，優先編制實物量資產負債表并在實物量表的基礎上再編制價值量表是最有效的編制方法。

（一）草原資源資產負債表編制的基本假設

根據財務會計中對會計基本假設的定義，草原資源資產負債表編制所依據的假設前提有政府主體假設、持續發展假設、貨幣計量假設以及會計分期假設[ 10 ]。首先，草原資源的所有權是歸國家所有的，但可以依據法律由全民所有制單位使用，也可以被集體所有制單位使用[ 11 ]，因此，國家是草原資源資產負債表的編制主體。其次，編制草原資源資產負債表的根本目的是為了動態掌握草原資源的存量情況，實現草原資源的可持續利用。再次，草原資源具有生態、經濟、社會價值，目前一部分生態價值已經能夠采用貨幣化計量，而社會價值也可以采用條件估值法獲得。最后，對于草原資產來說，會計分期的劃分界限有兩種選擇即日歷年度與牧業年度，由于草原產草量最旺盛時期在7、8月，如果使用牧業年度會將這兩個具有代表性數據的月份推后，使得資產負債表的數據具有滯后性，因此草原資源資產負債表的會計分期應選擇日歷年度，能夠全面的、準確地反映出報告期草原資源存量及價值量的變動情況。

（二）草原資源資產負債表的要素

與企業資產負債表類似，草原資源資產負債表也相應地包含資產、負債及所有者權益三要素。草原資源資產是指可以明確所屬主體、能夠用貨幣計量、可能在未來為權益者帶來效用的那一部分草原資源[ 12 ]。草原資源資產主要包含三層含義，首先是主體明確。2015年我國在已經實施草原生態保護補助獎勵機制政策的省、自治區開展草原確權試點[ 13 ]，草原權屬的確定不僅明確了草原所有權與使用權的歸屬[ 14 ]，同時也有利于草原資源的有效管理。其次是可以貨幣計量。根據馬克思價值理論，草原資源盡管是自然形成，但是人類對草原的開發和保護所投入的勞動構成草原資源價值的實體，到目前為止，自然因素沒有被勞動涉及的領域幾乎不存在[ 8 ]，所以具有價值的草原資源是可以使用貨幣計量的。但是由于草原資源所包含的價值形態各不相同，各形態具有其特定的核算方法。最后是未來為所有者帶來效用。草原資源是人類賴以生存的基礎，不僅為人類經濟活動提供良好的生態環境，而且草原資源具有涵養水源、吸收CO2與SO2以及釋放O2的生態價值，同時能夠提供牧草、藥材等直接產品，創造無限的經濟價值。

草原資源負債是指某一主體為治理草原生態系統恢復到自然狀態而需要在未來支付的費用，預期會導致經濟利益的流出[ 13 ]。草原資源負債是明確破壞主體的經濟責任及潛在的或有義務，例如草原生態補償機制，它不僅是一項政策，而且是為恢復草原所應該付出的經濟利益，其支付主體為納稅人[ 15 ]，即所有受益于草原的公民對草原植被的恢復及保護支付的費用。草原資源所有者權益主要由草原資源初始資本價值、保護草原資源專項基金與結轉的草原資源產生的利潤組成。由于草原資源是自然生長形成，初始投入資本為零或者較低，所以在草原資源資產負債表中不列示草原資源初始資本[ 16 ]。

（三）草原資源資產負債表編制的結構與內容

1.草原資源資產負債表實物量表的結構與內容

草原資源資產負債表結構的編制原則上遵循國民資產負債表一般通用表式[ 17 ]，但又區別于一般通用式。草原資源資產負債表包含實物量表與價值量表。實物量表是對草原資源存量的核算，如表1所示。在本研究中將天然草原大致概括為兩類：禁牧場與放牧場。禁牧場主要包括那些禁止放牧、開墾以及歸入草原生態紅線的一類草原，而放牧場則指可以適當放牧以及取得合格草原占用審批手續對其進行開發利用的一類草原。而與天然草原相對應的人工草地，其不僅可以削減對天然草原的耗損程度，而且人工草地建設面積的增減變動也反映出地區在草原生態保護方面的投入力度。不包含在以上兩種類型內的草原資源則歸屬為其他類型，如改良草地、草種基地等。實物量表的核算單位為公頃或萬畝，其主要是用來記錄草原資源自然生長以及不同用途的增減變動，相應地也設置期初面積、本期增加額、本期減少額、期末面積。期初面積反映上年度各類型草原不同功能的存量情況，本期增加額與本期減少額則反映當年自然因素及人為因素所導致草原資源的增減變動。這里將所有影響草原資源的因素總括為兩方面：一個是自然因素，例如降雨量、蒸發量以及土壤狀況等導致草原資源的增減變動；另一個影響因素即人為因素，包括人為的保護草原資源以及人為的破壞草原資源引起草原資源數量及價值的變動，如開礦、城市建設、旅游項目開發等征占草原引起的草原面積的減少。期末余額則是指資產負債表報告日我國草原資源現有的存量。

2.草原資源資產負債表價值量表的結構與內容

草原資源的價值量表反映草原資源價值的變動情況以及應付的草原恢復費等，不同類型的草原價值大小是不同的，如表2所示。草原資源的資產即草原資源各項功能的經濟價值以及開發草原所應該收取的植被恢復費與資源占用費等。草原資源的負債就是為了維護草原資源可持續利用的維護款以及損害草原資源的賠償款等。應付職工薪酬主要是支付與草原保護相關人員的工資，如草原管護員、防火員等。預收保證金主要用來核算開發利用草原、確保草原資源后續維護的保證資金。所有者權益中的盈余公積主要指從草原資源創造的利潤中每年按一定比例提取的一部分留存收益，用來維護草原資源可持續使用的投資建設。生態專項基金則指為保護草原資源而設立的基金。期末時，資產的合計應該等于負債和所有者權益的總和。

草原資源資產負債表實物量是價值量表的編制基礎，而價值量表又能反映實物量表的真實價值。首先，由于草原資源各種價值核算方法較為復雜，沒有統一的計算口徑，因此，優先編制實物量表。實物量表可以準確地反映出草原不同類型、不同用途實際存量面積，而根據各類型及各用途的草原面積可以計算出其經濟價值。像禁牧場的草原，其經濟價值較小，生態價值較大，因此在編制價值量表時可以著重計算該種用途草原資源的生態價值。其次，草原資源實物量的變動也能夠反映其價值量的變動。如草原的征占用面積增加，那么可以直觀地得到草原資源的生態價值發生減少，相應地其經濟價值則在上升。最后，通過草原資源資產負債價值量表可以真實反映出實物量表中草原資源的實際價值。如果草原資源的面積在增加，但是由于自然、人為的因素導致草原資源的價值發生降低的話，那么草原資源生態環境整體還是呈現退化的趨勢。

四、編制草原資產負債表的步驟

（一）明確草原資源資產負債表編制的主體

草原資源資產負債表的編制是結合生態學、管理學、經濟學等多學科的審計過程，其編制思路既要遵循一般會計報表編制原則，還必須結合草原資源的特殊性。一般會計人員缺乏草原資源相關方面的專業知識，因此，編制主體的合理確定是草原資源資產負債表編制的關鍵。

（二）明確草原資源現有面積，根據不同用途填列報表

編制草原資源資產負債表實物量表首先要確定期初草原面積，明確草原資源的實際存量，通過科學的手段獲得準確數據。目前，我們國家已經開始進行草原確權試點，在全部草原確權工作沒有完成之前，應該理性地結合現存的數據資料，重點關注變量、增量以及減少量，從易到難，循序漸進地推進草原資源實物量的核算過程。

（三）草原資源資產負債表數據來源的確定

編制草原資源資產負債表所依據的基礎數據不能僅從草原資源某一政府管理部門獲得，而應由農牧業局、國土局、財政局、草原監測站等政府相關部門統一配合才能夠獲得更全面的草原資源存量數據。因此，合理地確定草原資源的數據來源，有針對性地收集數據，進而編制報表，才能達到準確高效的編制效果。

（四）根據實物量表編制價值量表

草原資源資產負債表價值量表的編制是在實物量表的編制基礎上，對草原資源現有存量的定價過程，包括草原資源的生態、經濟及社會價值。應針對不同的草原資源價值體現，采用不同的價值核算方法，將量化的草原資源進而貨幣化，同時考慮草原資源的相關負債及所有者權益編制草原資源資產負債表價值量表。

（五）進行報表核驗，確保數據準確有效

通過對草原資源資產負債表的核驗，檢驗編制過程中數據填列口徑是否一致、價值估算方法是否有效以及草原資源資產負債表是否能夠試算平衡。通過以上檢驗，確定所編制的草原資源資產負債表是有效、準確的，能夠真實地反映出報告期草原資源的實際存量及價值量，達到編制草原資源資產負債表的目標。

五、小結

通過梳理草原資源資產負債表編制的難點及意義，結合草原資源的生長特性，設計出符合草原資源的草原資產負債表實物量表與價值量表。草原資源資產負債表的編制不僅能對草原資產的存量情況及價值變化有較為詳細的了解及動態監測，而且對草原資源的保護也起到積極的作用，促進了草原資源的可持續使用。同時，也是響應國家對領導干部實行自然資源離任審計的重要數據支持，確保經濟持續健康發展。

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