小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性與措施

□ 河南洛陽 拜景箔

小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性與措施

□ 河南洛陽 拜景箔

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是適應(yīng)當(dāng)下審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，以戰(zhàn)略管理和系統(tǒng)理論思想為指引，著眼于企業(yè)的經(jīng)營管理狀況分析，將企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)緊密結(jié)合，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型客觀評(píng)價(jià)出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制能力，進(jìn)而相應(yīng)執(zhí)行追加程序，直至足以形成公允客觀的審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)方法或技術(shù)。

一、小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性

所謂小型企業(yè)，通常意義上簡稱為小企業(yè)，是指生產(chǎn)規(guī)模較小、交易數(shù)量不大、人員配備比較簡單的企業(yè)。我國工業(yè)和信息化部、財(cái)政部、國家統(tǒng)計(jì)局、發(fā)展改革委員會(huì)共同制定并頒布了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號(hào)），從營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、從業(yè)人員等角度出發(fā)，對(duì)中小企業(yè)作了細(xì)致的劃分。一般來說，小企業(yè)相較于大中型企業(yè)而言，具有以下特點(diǎn)：一是數(shù)量多、分布廣；二是規(guī)模小、競爭力差，易受外部影響；三是體制靈活、結(jié)構(gòu)簡單；四是會(huì)計(jì)制度不完備，對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不佳；五是管理素質(zhì)和水平普遍偏低、家族治理的色彩濃厚；六是內(nèi)部控制不完善甚至幾近于無。

1.適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的新需要。

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，企業(yè)的經(jīng)營方式日趨多元化、外部的經(jīng)營環(huán)境也越來越復(fù)雜，無論是大中型企業(yè)還是小型企業(yè)，不可避免地面臨著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增大的局面。針對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、管理層財(cái)務(wù)舞弊等這些嚴(yán)重影響審計(jì)結(jié)果的問題，國家出臺(tái)了要求更為嚴(yán)苛的企業(yè)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則，以求企業(yè)能在適應(yīng)新的經(jīng)營環(huán)境下實(shí)現(xiàn)審計(jì)的廉潔有序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以往依靠的傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，已經(jīng)難以適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況也無法被有效地掌握。只有利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，著眼于了解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，才能有效地配置審計(jì)資源，從而提高審計(jì)效率。

2.實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求。

傳統(tǒng)的審計(jì)目標(biāo)是糾察錯(cuò)誤、防止虛報(bào)，驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的客觀性和公允性便是審計(jì)制度的重中之重。而當(dāng)今現(xiàn)代化、多樣化審計(jì)的重點(diǎn)卻是及時(shí)查找發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，降低甚至規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還要求能對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露的適當(dāng)性出具專業(yè)的審計(jì)意見。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)便是適應(yīng)這種多樣化的審計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生發(fā)展起來的，合理運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，不但能使審計(jì)結(jié)果保持公允性，還可以證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大舞弊，考驗(yàn)企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制，尤其善于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊。

3.提高審計(jì)質(zhì)量和效率的需要。

傳統(tǒng)的審計(jì)方法對(duì)于主動(dòng)控制甚至規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“有心無力”，更加不能游走于高風(fēng)險(xiǎn)與低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域合理分配審計(jì)資源，以減少紙面上糾錯(cuò)查弊耗費(fèi)的精力。而現(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以通過建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析，相應(yīng)地作出適合的審計(jì)策略，并盡可能節(jié)約低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域耗費(fèi)的資源，將審計(jì)資源合理分配到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。

二、小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)

1.內(nèi)部控制機(jī)制不夠健全。由于自身資源有限，缺乏有效的內(nèi)外監(jiān)督，小企業(yè)經(jīng)營管理的質(zhì)量較低，內(nèi)部控制的環(huán)境也難以達(dá)到優(yōu)良的狀態(tài)，這似乎是小企業(yè)普遍的生存現(xiàn)狀。然而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的起點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，其關(guān)注的焦點(diǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程度被直接決定于企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部治理的優(yōu)劣與否。無論是著手了解經(jīng)營狀況，還是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度，小企業(yè)內(nèi)部控制的虛無很大程度阻礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。換句話說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要障礙之一，便是小企業(yè)不健全的內(nèi)部控制。比如，企業(yè)員工對(duì)內(nèi)部控制缺乏認(rèn)識(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)工作的混亂不已、雜亂無章早就司空見慣，甚至財(cái)務(wù)的控制權(quán)本就掌握在少數(shù)幾個(gè)人手中，那么審計(jì)依賴的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量自然是無從保證。此外，當(dāng)外部聘請(qǐng)的審計(jì)人員進(jìn)行必要的詢問或者調(diào)查時(shí)，公司管理層或相關(guān)工作人員往往采取疏遠(yuǎn)甚至抵制的態(tài)度，審計(jì)人員根本無法與之進(jìn)行深入溝通，更別提是從中獲取與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的信息了。

2.缺乏內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。很多中小企業(yè)缺乏內(nèi)部審計(jì)的機(jī)制，往往都是出于項(xiàng)目申報(bào)、銀行貸款等考慮，臨時(shí)短暫聘請(qǐng)外來的審計(jì)人員完成審計(jì)任務(wù)。即使企業(yè)內(nèi)部設(shè)有獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，完全避免內(nèi)部人控制或者脫離管理層掌控也幾乎不可能，尤其是對(duì)于一些家族式的民營企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督只會(huì)“名存實(shí)亡”；有些企業(yè)雖然設(shè)置了專門的審計(jì)崗位，但是“審財(cái)不分家”，審計(jì)監(jiān)督人員和財(cái)務(wù)人員同屬一個(gè)部門，舞弊實(shí)施輕而易舉，審計(jì)本身的獨(dú)立性和純潔性根本無從保證。

3.審計(jì)成本較高。在專業(yè)人士看來，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然更為符合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的潮流，審計(jì)結(jié)果也更能體現(xiàn)專業(yè)性、客觀性和公允性，但是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于審計(jì)人員的專業(yè)資格、能力要求也更為嚴(yán)苛。由于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)要求對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行全面了解，那么審計(jì)人員就必須事先熟知行業(yè)知識(shí)，有相應(yīng)的現(xiàn)代管理知識(shí)儲(chǔ)備，對(duì)企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的法律法規(guī)、行業(yè)準(zhǔn)則了如指掌，甚至熟練掌握建模、外語等技能，而且在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中要求必須具備敏銳的觀察能力、精準(zhǔn)的職業(yè)判斷。以上種種都表明，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于審計(jì)人員的要求極高，人力成本和相關(guān)的培訓(xùn)費(fèi)用也使審計(jì)的總成本增加，小企業(yè)并不會(huì)樂于采納并實(shí)施這種費(fèi)用較高的審計(jì)方法。

三、小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體實(shí)施

1.盡可能了解小企業(yè)的經(jīng)營狀況。企業(yè)的具體情況千差萬別，內(nèi)外環(huán)境錯(cuò)綜復(fù)雜，在有限的審計(jì)時(shí)間內(nèi)全面了解企業(yè)的經(jīng)營管理情況，畢竟不切實(shí)際。如果要求會(huì)計(jì)師做到無一遺漏，難度之大無從想象。因此，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，只能是有的放矢，盡可能地掌握必要信息，這包括但不限于以下幾個(gè)方面：①重視企業(yè)對(duì)外發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，通過檢查、詢問等方法對(duì)企業(yè)所披露的經(jīng)營成果、資產(chǎn)狀況是否符合實(shí)情進(jìn)行了解核實(shí)，參考管理層的配合度和誠信度，以便作出客觀評(píng)價(jià)。②關(guān)注并收集企業(yè)所在行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)及其相關(guān)的信息，如行業(yè)市場(chǎng)份額分布情況、行業(yè)毛利率等，這些信息將直接為財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性提供參考。③觀察企業(yè)一貫以來執(zhí)行法律法規(guī)、遵守行業(yè)監(jiān)管情況，如是否在承受外部壓力、是否為了滿足預(yù)期的指標(biāo)而實(shí)施舞弊等。

2.重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。由于經(jīng)營環(huán)境的變化直接關(guān)系到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小，小企業(yè)本身又是易受客觀環(huán)境影響的“體質(zhì)”，因而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在對(duì)小企業(yè)審計(jì)過程中顯得尤為重要。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓就在于，必須根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序得出的結(jié)論去擬定下一步審計(jì)程序，否則也就與傳統(tǒng)的審計(jì)方法無異。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的主要目的在于及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)中存在的舞弊事項(xiàng)，既可往前追究舞弊的范圍以糾正錯(cuò)誤，也能往后避免這些舞弊事項(xiàng)的繼續(xù)“禍害”，即使并不確定的“禍害”也能通過結(jié)合后面的分析程序予以排除。當(dāng)然，某個(gè)領(lǐng)域并不存在舞弊事項(xiàng)也能通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序證明，而不存在舞弊事項(xiàng)的領(lǐng)域可能會(huì)成為低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，部分事項(xiàng)能適當(dāng)在分析程序中直接跳過。這就達(dá)到了在某種程度上減少實(shí)質(zhì)性分析程序運(yùn)用的效果，從而在有限時(shí)間里集中資源于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。

3.以實(shí)質(zhì)性分析程序?yàn)橹鳌Ｖ苯舆m用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)τ诖笾行推髽I(yè)而言，效果并不會(huì)十分顯著。而對(duì)于小企業(yè)來說，經(jīng)營業(yè)務(wù)比較簡單，數(shù)據(jù)資料并十分繁多復(fù)雜，而且不得不說的是，管理層凌駕于內(nèi)部控制的情況并不少見，直接采取實(shí)質(zhì)性分析程序往往更容易形成審計(jì)結(jié)果，達(dá)到既定的審計(jì)目標(biāo)。因此，在對(duì)小企業(yè)的審計(jì)中應(yīng)以實(shí)質(zhì)性分析程序?yàn)橹鳎嗟匾揽科浍@取審計(jì)證據(jù)以得出審計(jì)結(jié)論。再者，如果沒有認(rèn)真實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，即使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行得非常好，風(fēng)險(xiǎn)理念體現(xiàn)得也非常充分，一旦審計(jì)失敗，就很容易被認(rèn)定為沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，審計(jì)人員也會(huì)遭受到質(zhì)疑甚至要求承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

4.區(qū)分不同階段的審計(jì)重點(diǎn)。在接受審計(jì)委托業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注的應(yīng)該是審計(jì)報(bào)告的目的和用途，因?yàn)檫M(jìn)一步實(shí)施審計(jì)策略和程序需要通過明確審計(jì)報(bào)告的目的和用途來確定，而且知悉企業(yè)的真實(shí)需求，也是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估必不可少的范疇；在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)營者配合度、誠信程度、以往遵守法律法規(guī)、行業(yè)守則的情況記錄；在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段，應(yīng)通過細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序點(diǎn)面結(jié)合、雙管齊下，方能全面高效地揭露錯(cuò)報(bào)誤報(bào)的財(cái)務(wù)信息。

5.提升審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和判斷能力。傳統(tǒng)審計(jì)方法采用的是標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化的審計(jì)程序，即使缺乏理論知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員也能通過固定的程序完成審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻不同，審計(jì)人員不光要掌握常用的審計(jì)方法，還必須在審計(jì)理論基礎(chǔ)上學(xué)習(xí)管理知識(shí)，熟讀法律法規(guī)，接受行業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，培養(yǎng)專業(yè)獨(dú)到的風(fēng)險(xiǎn)判斷和分析評(píng)估能力，以便更好地利用專業(yè)技能和判斷技巧高效地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

（作者單位：洛陽師范學(xué)院商學(xué)院）