“營改增”后建筑企業增值稅納稅籌劃

馮寬

摘要：“營改增”是我國稅制改革的一個關鍵環節，可以有效降低重復征稅的問題。建筑業在實施了“營改增”以后，稅收負擔率壓力比較大。建筑業作為國民經濟的一項支柱性產業，如何減少稅收支出，從而實現“營改增”后行業稅負只減不增，增值稅籌劃就變得必不可少。本文主要對“營改增”給建筑企業帶來的影響進行分析，并提出具體的增值稅納稅籌劃對策，以期有效降低建筑企業的實際稅負，提高企業競爭力。

關鍵詞：“營改增” 建筑企業 增值稅 納稅籌劃

一、“營改增”對建筑企業造成的不利影響

（一）增加建筑企業稅負

1.大型機器設備等固定資產更新周期長導致當期稅負加重

由于建筑業自身施工的特點，對大型機器設備的需求往往比較大，企業會根據自身資金情況等采取外購或者租賃的方式滿足施工需求。對于建筑企業在“營改增”前購置的大型機器設備等固定資產，由于其更新周期較長，造成建筑企業在實施“營改增”后一定時期內對固定資產購置較少，最后由于可抵扣的進項稅額偏低，同時銷項稅額一定的情況下，增加了建筑企業的當期稅負。

2.勞務人工成本導致稅負加重

據有關數據顯示，建筑企業在施工過程中，勞務人工成本占工程總造價的25%左右。建筑勞務公司作為建筑企業提供勞務人工資源的主要單位，在“營改增”后其取得勞務收入時就算按照收入的11%進行增值稅稅額的計算并開票，但是由于建筑勞務公司沒有可以進行抵扣的進項稅額，其難以承擔較高的增值稅，最后極可能通過提價等手段來將該部分稅負轉嫁到建筑企業，最后把建筑企業的稅負抬高。

3.部分增值稅專用發票難以取得導致稅負增加

建筑企業在施工過程中，由于各工程項目多為分散化施工，若強行統一建筑材料的采購，往往不夠經濟。事實上，建筑企業為縮減各工程項目的建設開支，多為在項目所在地選擇規模較小的納稅單位進行材料采購，加上大多數輔助性材料的經營者多為小規模納稅人，這些都使建筑企業獲取足額材料增值稅專用發票的難度加大，從而增加了企業的稅負壓力。

（二）減少建筑企業利潤

“營改增”政策實施以后，建筑企業的項目建設成本受到一定影響，項目總成本很有可能增加。這是由于建筑企業獲取足額進項稅額發票的難度加大，建筑企業有部分只得到諸如零星建筑材料的小額進項稅額，有部分大宗建筑材料無法得到相應足額的增值稅專用發票，給建筑企業成本支出帶來一定壓力。此外，增值稅作為一種價外稅，與傳統的營業稅不相同，建筑企業在計算實際收入時是不含稅的，這在一定程度上會有所降低建筑企業的收入水平。建筑企業在收入相對減少和成本控制難度加大這兩種因素的共同作用下，企業盈利很可能會減少。

（三）增大建筑企業資金壓力

受建筑行業自身特殊性的影響，建筑企業對工程款項的收取和其應稅行為存在時間性差異問題，并不同步。在建筑企業實際施工中，工程款項以及相關材料費用并不是一經過驗工就可以馬上收??；但建筑企業需要按期對增值稅進行繳納，該部分稅款對建筑企業來說不算小，有可能會造成建筑企業現金流緊張。另外，建筑企業在“營改增”后要對增值稅進行預先繳納，這在一定程度上也增加了企業現金流的壓力。

二、“營改增”給建筑企業稅負造成壓力的原因

（一）部分支出無法獲得增值稅專用發票

建筑企業在工程建設過程中，通常有較大部分開支無法獲得增值稅專用發票，比如建筑材料采購時若選擇小規模納稅企業，這些小規模納稅企業不具有開具增值稅專業發票的資質，這將導致建筑企業難以把該部分成本開支的進項稅額進行進項扣除，從而增加企業稅負。另外建筑企業在施工過程中，對砂石等原材料采購經過了原料供應商額定稅率的征收，對該征收部分的建筑企業也難以獲取與之對應的增值稅專用發票，從而進一步加大了企業的稅負壓力。

（二）建筑業增值稅率11%較高

根據住建部直管的中國建設會計學會今年初對各省市具有代表性的24家大型建筑企業進行數據統計測算，24家建筑企業年營業額共計1194.64億元，按照3%的稅率應繳納營業稅35.84億元，“營改增”后按照11%的稅率計算銷項稅額118.39億元，應納增值稅69.67億元，實際稅負為5.83%，比35.84億元增加93.47%，稅負增加較重。

（三）成本中可抵扣稅項少

建筑業納入“營改增”試點范圍后，其稅率將由3%提升至11%，而在進項抵扣方面，建筑企業自行采購所面對的材料供應商以個體戶、小規模納稅人居多，由于其所供應材料種類“散、雜、小”，所以購買的材料往往要么沒有發票，要么不是足額的增值稅專用發票。同時，砂、土、磚、瓦、石灰、商品混凝土等建筑工程的主要原材料按財稅[2009]9號文的規定可以選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。所以，即使購入以上原材料都取得增值稅專用發票，那可抵扣的進項稅率也僅為6%。

三、“營改增”后建筑企業的增值稅納稅籌劃對策

（一）對納稅人的身份進行合理選擇

建筑業實行“營改增”后，建筑企業納稅人將分為增值稅一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人增值稅稅率為11%，小規模納稅人及選擇適用簡易計稅方法的一般納稅人增值稅征收率為3%。若選擇小規模納稅人，可根據3%的征收率繳納增值稅納稅，同時不抵扣企業的進項稅額；若選擇一般納稅人，則可以抵扣進項稅額，但同時需按11%的增值稅稅率納稅。所以，建筑企業要根據企業自身的實際情況來對納稅人的身份進行合理的選擇。

建筑企業選擇一般納稅人還是小規模納稅人，平衡點應如何掌握？例如：某建筑企業是增值稅一般納稅人，2016年預計全年含稅收入為A萬元，若設進項稅額為B萬元，則該企業應選擇何種計稅方法更加有利？

若選擇一般計稅方法，應納增值稅額S1=A÷1.11×11%-B；若選擇簡易計稅方法，應納增值稅額S2=A÷1.03×3%。當S1=S2時為納稅平衡點，即A÷1.11×11%-B=A÷1.03×3%，由此可推導出0.07A=B。當B÷A=0.07（0.07即7%為平衡點，即未來某期的進項稅額與當期的含稅收入之比），S1=S2，這時無論選擇何種計稅方法，彼此的增值稅稅負都相同；當B÷A<0.07，則S1>S2，應選擇小規模納稅人即簡易計稅方法；當B÷A>0.07，則S10.07時，一般計稅方法下的應納增值稅額小于簡易計稅方法的應納增值稅額，這時應選擇一般納稅人即一般計稅方法。但建筑企業在決定是否申請一般納稅人資格時還應綜合考慮以下因素。

①一般納稅人若以清包工方式提供建筑服務，則可選擇適用簡易計稅方法計稅。②一般納稅人若為甲供工程提供建筑服務，則可選擇適用簡易計稅方法計稅。③一般納稅人若為“營改增”前發生的建筑工程老項目提供建筑服務，則可選擇適用簡易計稅方法計稅。④根據財稅[2016]36號文件附件1第十八條規定，一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。

（二）加強“營改增”相關稅收政策的宣傳，做到全員參與“營改增”

過去建筑企業涉及增值稅的業務很少，企業相關人員對增值稅政策很少了解，隨著建筑業“營改增”的真正到來，建筑企業人員很有必要對“營改增”政策做深入了解。在建筑企業中，“營改增”并不單單只是財務部門的事情，在增值稅整個鏈條上涉及的各個部門都要積極配合，這樣才能把“營改增”工作做好。首先，建筑企業要在單位主要領導的重視下，對單位財務、稅收、法務、采購、招投標及工程結算等相關業務部門人員，進行增值稅現有政策、建筑業“營改增”有關政策及增值稅相關操作等進行多次培訓，確保建筑企業相關人員在實際工作中對“營改增”相關知識的靈活應用。其次，建筑企業財務與稅收相關人員，必須對建筑業相關的現行增值稅稅收優惠政策熟練掌握，以利于隨時指導業務部門和向單位領導提出合理化建議。另外，要與財稅部門和主管稅務機關做深入交流，掌握最新“營改增”相關政策具體實施的細化信息，加深領會“營改增”知識，結合企業實際制定合適的增值稅納稅籌劃建議方案，減少企業稅負，增加企業效益。

（三）建立增值稅管理制度體系

“營改增”后，建筑企業要對增值稅管理工作給予足夠重視，建立起一套完善的增值稅管理制度體系，從企業的整體層面管理“營改增”。增值稅的管理具體包括增值稅發票領用、增值稅發票開具、增值稅扣稅憑證匯總、增值稅發票保管、增值稅申報繳納、增值稅會計核算等管理內容，建立并且規范增值稅管理制度體系，是建筑企業在“營改增”后馬上要開展的首要任務。建筑企業可以根據企業規模和增值稅管理難易程度，設立在財務部門設立專門的稅務崗位或者在企業層面設立專門的稅務部門，安排稅務相關專業人員上崗，根據增值稅政策內容及相關管理要求來復核企業各種稅務行為（尤其是增值稅行為），最大限度地完善增值稅管理制度體系，從容應對“營改增”給企業帶來的挑戰。

（四）加強經營業務模式的創新

1.建立材料、運輸裝卸和勞務自給供應鏈

“營改增”后，規模較大的建筑企業可以根據需要成立相應的材料、運輸裝卸和勞務子公司，形成自給供應鏈條。建筑企業材料采購環節時則不用再考慮選擇供應商，所獲得的發票全部為增值稅專用發票，實現進項稅額抵扣。實際上，這與選擇一般規模納稅人作為供應商是一樣的效果。在需要運輸裝卸、人工時以購買子公司相關勞務的形式加大費用支出，這樣通過內部成本外部化，擴大進項稅額抵扣額度，更好地實現籌劃節稅的目的。這樣既減輕建筑企業的稅收負擔，又使得建筑企業沿著自己施工主業來延伸自己的產業鏈、獲得更加長遠的發展。

2.借款購買設備變為租賃設備，盡量成立設備租賃公司

由于行業特點所致，建筑企業中對機械設備的需要較多，尤其是大型機械設備；在“營改增”后，在銀行借款購買機械設備所發生的利息不能夠作進項抵扣，而機械設備等有形動產租賃增值稅稅率為17%，可抵扣17%；在這種情況下，大型機械設備可以優先考慮采取租賃的方式。有條件的集團企業可以盡量成立設備租賃公司，既可以借這次“營改增”租賃費可抵扣而利息不可抵扣的機會來大力發展設備租賃業務，又可以滿足集團內各項目施工需求和進項抵扣。

（五）集團內部拆借資金可充分利用“統借統還”業務

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》規定：“統借統還”業務中，企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息免征增值稅。對統借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

為緩解中小企業融資難的問題，財稅[2000]7號和國稅發[2002]13號文件以及國家稅務總局2015年第92號公告相繼規定，在符合上述條件的“統借統還”業務中，對于企業集團、企業集團中的核心企業、集團所屬財務公司（統稱“統借方”）收取的符合規定的利息，均規定不征收營業稅。本次“營改增”將該項優惠政策平移，對符合條件的“統借統還”業務免征增值稅。

例如，A建筑集團公司2016年共向金融機構融入多筆資金合計100億，平均融資加權成本為8%，當年A集團向下屬子公司發放借款90億，實際收取借款利率10%。在該業務中若A集團反映向子公司收取借款利率10%，由于該10%>A集團支付給金融機構的借款利率8%，所以A集團向下屬子公司發放借款90億收取的利息要全額繳納稅率為6%的增值稅。在實際工作中，由于A集團資金的融入與借出存在金額與期限不完全相同等原因，無法做到一一對應，所以A集團應該先與主管稅務機關充分溝通，讓稅務機關認可A集團向金融機構融進資金的成本（即借款利率水平）可以采用加權平均，即讓稅務機關認可其借款利率水平為8%；然后A集團與借款的下屬子公司先簽訂利率為8%借款合同，其余的利率2%可以按季、按年再通過簽訂服務費合同的形式來交納。這樣做的好處就是A集團向下屬子公司發放借款90億收取利率為8%的利息免征增值稅，只是對形式為服務費而實質為2%利率的利息繳納增值稅，從而進一步提高A集團的最終獲利空間。

（六）EPC等特殊項目模式的稅收籌劃

對PPP、EPC等特殊業務項目，在建筑業“營改增”后，也要對該業務模式重新評價與調整。以EPC項目為例，在原營業稅下未分開核算，全額按照建筑業的3%稅率繳納營業稅。但是“營改增”后，盡管設計業務增值稅率6%、設備采購業務增值稅率17%、施工業務增值稅率11%；根據財稅[2016]36號文件附件2規定，EPC項目為兼有不同稅率混業經營，應當分別核算其適用不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，可能面臨著從高適用稅率的風險。

在這里，對EPC合同項目的稅收籌劃分開二個層面，一是由EPC項目的總承包方與業主協商將EPC會同進行拆分，即把單一的EPC合同業務按不同增值稅稅率拆分為設計合同、采購合同和施工合同，由擁有總承包資質的建筑企業與業主分別簽訂，同時進行分類明細核算。二是考慮利用以上業務6%、11%、17%稅率之間的差異，合理地進行增值稅納稅籌劃。即在原EPC合同總價款不變的情況下，建筑企業與業主談判確定把原EPC合同總價款在設計、采購、施工這三部分業務之間進行合理的劃分，適當加大低稅率設計業務的價款，適當減少高稅率采購、施工業務的價款，從而達到降低項目整體稅負的目的。上述稅收籌劃需要注意的是總承包方必須擁有設計資質才能實施。

（七）加強供應商的選擇與管理

供應商的好壞直接影響著可抵扣的進項稅額。“營改增”后，為了充分抵扣進項稅額，建筑企業要對現有供應商重新進行梳理，確定供應商是否具有一般納稅人身份，建立供應商信息庫，明確日常更新及維護管理，及時補充尚未記錄齊全的供應商信息，掌握供應商誠信程度及其供應物資的價格、質量、進項稅率等情況?！盃I改增”后，供應商能否開出增值稅專用發票，影響著進項稅抵扣問題，從而決定著建筑企業的成本。在具體選擇供應商時，要在供應商含稅報價的基礎上結合能否得到足額抵扣進項稅款一起考慮，合理進行增值稅納稅籌劃，從而減輕建筑企業增值稅的稅負。

例如，供應商M為一般納稅人，可提供17%稅率的增值稅專用發票；供應商N為小規模納稅人，可提供3%稅率的代開增值稅專用發票。為增加計算的準確性，稅負包括內容連以所交增值稅為計稅依據的城建稅（稅率7%）、教育費附加（稅率3%）、地方教育費附加（稅率2%）也考慮在內，該三項稅為價內稅，以上三項稅上稅的合并稅率為12%。假設建筑企業的銷項稅為F，供應商M的含稅報價為M，供應商N的含稅報價為N，則建筑企業可以通過以下方法計算出報價平衡點。

首先明確平衡等式，即供應商M的綜合成本=供應商N的綜合成本；然后實際成本=不含稅報價+（銷項稅額-進項稅額）×三項稅上稅的合并稅率；最后將上述數據代入該公式M/（1+17%）+[F-M/（1+17%）×17%]×12%=N/（1+3%）+[F-N/（1+3%）×3%]×12%，經過化簡得出采購價格平衡點為N÷M=86.55%。這就是說：①小規模納稅人供應商的含稅報價=一般納稅人供應商含稅報價的86.55%時，建筑企業在雙方采購的實際成本相同；②供應商N的價格÷供應商M的價格<86.55%時，應選擇小規模納稅人供應商N；③供應商N的價格÷供應商M的價格>86.55%時，應則選擇一般納稅人供應商M。

（八）加強合同選擇與管理

建筑企業應盡可能簽訂有關包料包工的建筑合同，簽訂包料包工合同意味著建筑企業可以自行選擇供應商或者材料自給，企業可以盡可能取得增值稅專用發票，從而進行進項稅額抵扣。相反，如果建筑企業簽訂“甲方供料”合同，其將很難取得增值稅專用發票，對于一些費用也無法進行稅額抵扣，最終導致企業稅負增加。

建筑企業合同，主要包括材料采購合同、工程項目合同及勞務合同等，合同作為“營改增”后建筑企業納稅的重要依據，若合同不完善，在“營改增”后則得不到相應法規的保護，就會產生很多進項稅額抵扣問題，所以建筑企業管理人員一定要充分意識到合同管理的好壞與稅負的多少有較大關系。“營改增”后，建筑企業在材料采購、分包等合同中應明確約定由對方承擔足額、有效、合法的增值稅專用發票；同時還要約定對方單位提供相應的請款申請、購銷憑證、增值稅專用發票后再付清款。要注意查閱合同內容，以確保材料質量，并在合同中明確是否有甲供材料，同時詢問供應商是否能提供增值稅專用發票，從而避免企業難以進行進項抵扣的情況。

（九）合理進行銷項稅額的納稅籌劃、嚴格區分對外提供業務種類

根據財稅[2016]36號文件附件2規定，試點納稅人兼營“營改增”業務，應分別核算銷售額，并按各自的稅率計算應納稅額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率計征。因此，建筑企業在“營改增”后兼營銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及“營改增”應稅服務的，在取得收入后，應盡量分別如實記賬，按各自的稅率計稅，以避免適用較高稅率計算增值稅；或由主管稅務機關核定，增加企業稅負。此外，還對混合銷售行為以及兼營非應稅勞務做出了特別規定。所以，在“營改增”后，建筑業一定要對自己向外界提供的業務種類按照稅收種類進行嚴格的分類，以避免由于在混和銷售行為或者兼營行為中不區分銷售收入而從高稅率征收增值稅。

在建筑企業材料銷售業務中，由于運輸費的增值稅稅率為11%，小于材料銷售的增值稅稅率17%，所以建筑企業盡量采用“兩票制”，即材料銷售原含運費價分為不含運費材料銷售款和運費兩張發票，稅率分別為材料17%、運費11%，比全部稅率為17%有所節稅。

（十）利用稅收優惠政策來納稅籌劃

一是在“營改增”中對于企業納稅有過渡性的稅收優惠條款，企業要對其合理利用來進行納稅籌劃，降低企業的成本。例如財稅[2013]106號文件附件3“營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定”中規定，試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務的，免征增值稅。一些具備專利技術（如綠色施工、BIM技術）的建筑企業可以利用這一條款來減少企業的稅負。二是建筑企業可以通過延遲納稅時間來進行稅收籌劃，稅法中對于納稅期限雖然有明確的規定，但是同時也允許企業因特殊原因無法按時交納稅款的，可以申請延遲納稅，這樣通過獲得可觀的資金時間價值，在一定程度上解決企業資金的周轉，降低了建筑企業的短期籌資成本。

四、結束語

“營改增”稅制實施對于目前建筑企業來說有較為明顯的影響，對于本來利潤就微薄的建筑行業來說十分不利，這與國家相關配套政策不到位有一定關系；建筑企業中很多的成本費用支出因不能取得增值稅專用發票而無法進行進項抵扣，這在一定程度上增加了建筑企業的稅負。2015年底全國建筑業企業80，911個，2016年5月1日建筑業“營改增”的正式實施，對各個建筑企業來說是挑戰與機遇并存，但是機會總是留給有準備之人；在現時剛開始新項目占比還不多，不良作用影響還不算明顯的時候，建筑企業要學懂與掌握建筑業“營改增”相關知識，在實際操作中建筑企業要合理運用稅收相關法律法規賦予企業的權利，在合法、合規的情況下，積極進行納稅籌劃。通過合理籌劃企業行為，有效降低建筑企業的稅負，實現企業稅后收益最大化的目標。

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（作者單位：廣西建工集團有限責任公司）