連環替代法在標準成本差異分析中的應用

王奕

摘要：標準成本差異的計算及分析是標準成本制度的實施核心，但多數《成本會計》教材中都僅列示了大量公式，繁多且不易理解。尤其是對使用多種材料進行生產的情況，多數教材并未涉及。對于固定制造費用差異分析也是提之甚少。本文將采用連環替代法對標準成本差異進行計算及分析，對其計算公式進行推導驗算，幫助讀者更好的理解和使用標準成本制度這一傳統方法。

關鍵詞：標準成本制度；連環替代法；標準成本差異

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）022-000-02

一、標準成本制度

標準成本制度是隨著社會生產的不斷發展以及管理科學的形成而逐漸產生并完善起來的。1903年泰羅發表的《工廠管理》一書中提出產品的標準操作程序及時間定額，為標準制度的產生提供了啟示。標準成本制度是以標準成本為依據，計算并分析實際成本與標準成本之間的差異，揭示差異產生的原因，將成本計劃、成本控制和成本分析有機的結合起來。標準成本制度以產品標準成本的制定為起點，通過計算差異、分析差異，得出結論，采取相應的措施，揚長避短。標準成本制度的實施程序如圖1所示：

二、運用連環替代法分析標準成本差異

標準成本差異的計算及分析是標準成本制度的核心，但多數《成本會計》教材中僅列示大量公式，繁多且不易理解。然而隨著社會生產的不斷發展以及管理科學的形成，標準成本制度的應用日漸廣泛，對標準成本差異計算的學習與掌握顯得尤為重要。從統計學的角度分析，各成本項目標準成本的核算工時，不難發現各影響因素之間有一定的內在聯系，因此利用這種內在聯系，本文嘗試采用連環替代法來分析每一因素對成本差異的影響，以期達到充分理解并靈活使用的目的。

（一）直接材料差異分析

工業企業生產一種產品使用多種材料時，直接材料成本=[∑（權重×單價）÷∑權重] ×∑材料耗用量，此時[∑（權重×單價﹚÷∑權重]為各種材料的加權平均單價，其影響因素包括權重（即各種材料所占的比重，通常以耗用量表示）和單價。故當使用多種材料時，材料成本由耗用量、權重及單價三個因素構成。

直接材料成本=[∑（權重×單價）÷∑權重] ×∑材料耗用量，設直接材料標準成本為基期指標。直接材料標準成本=[∑（標準權重×標準單價）÷∑標準權重] ×∑材料標準耗用量；第一次替換：[∑（標準權重×標準單價）÷∑標準權重] ×∑材料實際耗用量，由材料耗用量引起的差異額：直接材料數量差異（Δ1）=（∑材料實際耗用量-∑材料標準耗用量）×[∑（標準權重×標準單價）÷∑標準權重]；第二次替換：[∑（實際權重×標準單價）÷∑實際權重] ×∑材料實際耗用量，由材料結構引起的差異額：直接材料組合差異（Δ2）=[∑（實際權重×標準單價）÷∑實際權重-∑（標準權重×標準單價）÷∑標準權重] ×∑材料實際耗用量；第三次替換：[∑（實際權重×實際單價）÷∑實際權重] ×∑材料實際耗用量=直接材料實際成本，由材料單價引起的差異額：直接材料價格差異（Δ3）=[∑（實際權重×實際單價﹚÷∑實際權重-∑（實際權重×標準單價）÷∑實際權重] ×∑材料實際耗用量。直接材料標準成本差異（Δ）=直接材料數量差異（Δ1）+直接材料組合差異（Δ2）+直接材料價格差異（Δ3）=直接材料實際成本-直接材料標準成本。

（二）直接人工差異分析

工業企業生產產品由不同工資等級工人完成，直接人工成本=[∑（權重×小時工資率）÷∑權重] ×∑生產工時，此時[∑（權重×小時工資率）÷∑權重]為各種等級工人的加權平均工資率，其影響因素包括權重（即各等級工人所占的比重）和工資率。故當有不同等級工人完成生產時，人工成本由生產工時、權重及小時工資率三個因素構成。

直接人工成本=[∑（權重×小時工資率）÷∑權重] ×∑生產工時，設直接人工標準成本為基期指標。直接人工標準成本=[∑（標準權重×標準小時工資率）÷∑標準權重]×∑標準工時；第一次替換：[∑（標準權重×標準小時工資率）÷∑標準權重]×∑實際工時，由工時引起的差異額：直接人工效率差異（Δ1）=[∑（標準權重×標準小時工資率）÷∑標準權重]×（∑實際工時-∑標準工時）；第二次替換：[∑（實際權重×標準小時工資率）÷∑實際權重]×∑實際工時，由工人結構引起的差異額：直接人工組合差異（Δ2）=[∑（實際權重×標準小時工資率﹚÷∑實際權重-∑（標準權重×標準小時工資率）÷∑標準權重]×∑實際工時；第三次替換：[∑（實際權重×實際小時工資率）÷∑實際權重]×∑實際工時=直接人工實際成本，由工資率引起的差異額：直接人工工資率差異（Δ3）=[∑（實際權重×實際小時工資率）÷∑實際權重-∑（實際權重×標準小時工資率）÷∑實際權重]×∑實際工時。直接人工標準成本差異（Δ）=直接人工效率差異（Δ1）+直接人工組合差異（Δ2）+直接人工工資率差異（Δ3）=直接人工實際成本-直接人工標準成本。

（三）變動制造費用差異分析

變動制造費用受生產工時及變動制造費用分配率兩因素影響，變動制造費用=生產工時×變動制造費用分配率，按照標準成本制度的替換規則，應先替換生產工時，后替換小時費用率。

變動制造費用標準成本差異（Δ）=變動制造費用實際成本-變動制造費用 標準成本，設變動制造費用標準成本為基期指標。直接人工標準成本=標準工時×變動制造費用標準分配率；第一次替換：實際工時×變動制造費用標準分配率，由工時引起的差異額：變動制造費用效率差異（Δ1）=（實際工時-標準工時）×變動制造費用標準分配率；第二次替換：實際工時×變動制造費用實際分配率=變動制造費用實際成本，由變動制造費用分配率引起的差異額：變動制造費用耗費差異（Δ2）=實際工時×（變動制造費用實際分配率-變動制造費用標準分配率）。變動制造費用標準成本差異（Δ）=變動制造費用效率差異（Δ1）+變動制造費用耗費差異（Δ2）=變動制造費用實際成本-變動制造費用標準成本。

（四）固定制造費用差異分析

按成本習性固定制造費用不受業務量的影響，固定制造費用標準成本差異（Δ）=固定制造費用實際成本-固定制造費用標準成本，取固定制造費用預算數作為參照值進行分析。如圖2所示，在實際成本（C3）與標準成本（C1）之間添加預算數（C2）。首先，將實際成本（C3）與預算數（C2）進行比較，即：Δ1（固定制造費用耗費差異）=固定制造費用實際成本（C3）-固定制造費用預算數（C2）；其次，在預算數（C2）與標準成本（C1）之間添加C4（實際工時×固定制造費用預算分配率），Δ2（固定制造費用生產能力利用差異）=C2-C4=（預算工時-實際工時﹚×固定制造費用預算分配率，Δ3（固定制造費用效率差異）=C4-C1=（實際工時-標準工時）×固定制造費用預算分配率；Δ（固定制造費用標準成本差異）=Δ1+Δ2+Δ3=固定制造費用耗費差異+固定制造費用生產能力利用差異+固定制造費用效率差異。

C4為實際工時×固定制造費用預算分配率

綜上所述，雖然標準成本制度各差異分析內容較多且計算繁瑣，但從連環替代法的角度分析，各差異的核算展現出較強的規律性。直接材料、直接人工及變動制造費用三個成本項目可直接套用連環替代法，而固定制造費用成本項目要對連環替代法進行適當的變形才可以使用。因此，將連環替代法運用到標準成本差異的計算及分析中，能夠更好的幫助學生對該部分知識的理解和掌握，同時更好地發揮標準成本制度這一傳統方法在實踐中的運用。

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[3]王忠英.再論連環替代法在標準成本差異中的應用[J].商業會計，2013（4）：72-73.

作者簡介：王 奕，畢業于東北財經大學會計學專業，碩士研究生，現任職于安康學院經濟與管理學院財務與會計系，主要從事財務會計方面基礎理論研究。

基金項目：本文系安康學院2015年校級教改項目——基于CDIO教育理念的《成本會計》教學模式的創新設計與應用研究（項目編號：Jg08210）的階段性研究成果。同時也是陜西省教育廳教學質量工程——財務管理專業綜合改革試點項目的階段性研究成果。