水資源資產負債表文獻綜述

李志堅　白雪娟

水資源資產負債表文獻綜述

李志堅白雪娟

通過對水資源資產負債表相關文獻的梳理，本文認為，現有研究主要集中在水資源資產負債表的緣起、水資源資產及其分類、計量和水資源會計的核算方面，但是對于水資源資產負債表的水環境會計主體、水負債乃至于水資源會計理論體系等方面尚難以形成一致的看法。最后本文指出了現有文獻存在的不足和進一步研究的方向。

水資源資產負債表；水資源資產；水負債；水資源會計

一、前言

根據黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中關于“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”這個明確要求，更由于水資源對人類社會發展的極端重要性，學術界對水資源資產負債表進行了大量的研究，積累了較多的研究成果。本文回顧和總結了水資源資產負債表的新近研究成果，對水資源資產負債表的緣起進行回顧并梳理了SNA-SEEA-SEEAW以及BS-BSN-BSW間的脈絡關系；其次對水資源資產負債表的有關概念進行綜述，并對相關概念的本質進行了探討；第三對水資源的分類及其計量進行總結；第四對水資源會計的理論體系研究進行了回顧；最后進行了文獻總結與評述。

二、水資源資產負債表的緣起

世界各國和國際組織對水資源的統計、核算及管理給予了極大的關注，其中最引人注目成果的當屬聯合國等國際組織頒布的環境經濟核算體系（System of Environmental and Economic Accounting，SEEA）及水資源環境經濟核算體系（SEEA for Water，SEEAW）。現階段SEEA系列主要從統計方法的角度，對以實物量和價值量衡量的自然資源報表（賬戶）進行了規范，而SEEAW則為水資源的綜合統籌管理提供了概念框架，是SEEA系列有關水資源內容的細化。目前，已有數個國家根據SEEAW和SEEA2012編制了本國的水報表，其中最為成功的當屬澳大利亞。

西方國家在20世紀30年代左右就開始研究國家資產負債表的編制與公布（焦若靜2015）。從20世紀70年代起，在可持續發展理念下，大多數國家將反映可持續發展因素的資源、環境內容納入到SNA（國民經濟核算體系或國民賬戶體系（System of National Accounts）中（甘泓2014）。SNA2008中重新界定了資產的概念，明確了反映國家（地區）靜態存量財富狀況的資產負債表（Balance Sheet，BS）的地位，并將SNA2003中的非金融非生產資產中的有形資產明確界定為自然資源，從而為自然資源的資產和負債核算以及自然資源資產負債表（Balance Sheet for Nature Resource，BSN）的編制奠定了基礎；作為SNA衛星賬戶的SEEA將資源和環境問題與經濟統計體系進行了有效銜接。SEEA 2012體系將自然資源資產劃分為礦產和能源資產、土地資源資產、土壤資源資產、木材資源資產、水生資源資產、其他生物資源資產和水資源資產七大類，并相應設置了七組自然資源資產賬戶。為了增強SEEA的可操作性，編制了各類資源的專項核算體系，其中就包括針對水資源和水環境問題的SEEAW。但正是由于引入了難以價值化甚至難以量化的資源耗減和環境退化因素，使得SEEA和SEEAW在操作層面上仍然存在不小問題。但是，尚不能確認BSN/BSW是否與SEEA/SEEAW存在著嚴謹的邏輯關系，仍需在今后的工作中加以深入探究（甘泓2014）。

水資源資產負債表（BSW）在整個環境經濟核算體系以及資產負債表體系中的地位可以圖1表示。

圖1水資源資產負債表的地位

水資源是自然資源的一種類型，水資源資產負債表（BSW）和其他自然資源資產負債表構成了自然資源資產負債表，而自然資源資產負債表（BSN）又構成了國家資產負債表的一個組成部分。國家資產負債表作為SNA的基本統計單元，是SNA體系中不可或缺的一個部分，是以SNA為母體并深植于一般經濟實體的經濟活動中，與SNA既具有統一完整的理論基礎，又可在不同領域中獨立于SNA進行編制和使用（甘泓2014）。

三、水資源資產負債表的相關概念

1.水資源資產的概念

厘清水資源資產的概念對于確認水資源資產并對其進行分類、計量以及編制水資源資產負債表具有重要意義。

水資源在《大不列顛大百科全書》中的定義為“全部自然界任何形態的水，包括氣態水、液態水和固態水”。可以說，這是水資源的廣義概念。由于該書巨大的權威性，這一定義被廣泛引用。1977年聯合國教科文組織（UNESCO）和世界氣象組織（WMO）在《水資源評價活動：國家評價手冊》中指出：“水資源應指可資利用或有可能被利用的水源，這些水源應具有足夠的數量和可用的質量，并能在某一地點為滿足某種用途所利用”。其對水資源資產的定義突出了水的使用價值，即有用性。耿建新（2015）認為水資源資產是從本國領土淡水、地表苦咸水和地下水體中發現的，可在目前或將來（期權惠益）以原材料形式提供直接使用惠益，但由于人類使用可能會耗盡的水。沈菊琴（2003）認為水資源資產是由水利工程供給的、能夠為人們使用，或由水利工程調控將能夠被人們使用，或者通過處理改善水質后能夠被使用的這部分水資源。

在會計學中，資源和資產是不同卻又相互聯系的兩個概念。會計中資產的確認需要滿足可定義性、相關性、可靠性和可計量的標準。水資源和水資源資產的關系亦是如此。結合會計中對資產的定義方法以及水資源的特性，筆者認為，對水資源資產的定義應當解決并把握以下幾點：首先，水資源資產是由誰所擁有和控制？對這個問題的回答，涉及到水資源會計主體問題，即是要解決水資源核算的空間問題。楊世忠（2016）認為環境會計主體應從“以資為本”到“以民為本”，政府管轄權范圍內的水資源及其權益增減變動的知情權，應由政府來掌控并加以落實。其次，水資源資產是能夠用現代科學技術大規模有效取得的。因此，在目前階段，由于水處理還存在著技術上的限制或者經濟上的不合理性，不是所有的水資源都能形成資產，如洪水、劣五類水、海洋水和大氣水等。第三，水資源資產必須具有有用性，并且其有用性與其數量、質量以及人們對水的需求程度密切相關。

2.水負債的概念

SNA2008明確指出，非金融性資產（包括自然資源）不存在負債項。對國家資產負債表的現有研究基本都是將自然資源作為國家或地區資產的一部分，放到國家資產負債表之中，形成包含自然資源的資產負債表，并不涉及負債項。這給自然資源資產負債表的研究預設了一個需要首先攻克的難題（甘泓2014）。但劉汗、張嵐（2015）認為符合負債定義并且義務的履行會導致報告主體水資源資產的減少或另一項水負債的增加、能可靠計量時確認為水資源負債。

筆者認為，無論是國家資產負債表、自然資源資產負債表還是水資源資產負債表，顧名思義，負債是其必備內容，否則，資產負債表的稱呼就名存實亡，毫無意義。焦若靜（2015）在類比資產的定義后，認為自然資源負債可以理解為由國家擁有或控制的、預期會使經濟利益流出國家的負債。

為什么要核算并反映水負債的信息？這和我國目前嚴峻的水環境和水生態惡化的局面以及人們對水質、水量等最低程度的用水需求是分不開的。世界環境與發展委員會（WCED）在1987年所發表的《我們共同的未來》報告中對可持續發展定義為：“能滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展”。因此，對水資源資產負債表乃至于自然資源資產負債表的編制，應堅持可持續發展理念，就是“既要考慮當前發展的需要，又要考慮未來發展的需要，不要以犧牲后代人的利益為代價來滿足當代人的利益”。如果對水資源進行過度開采，或者由于現有污染使水體喪失自凈能力，以至于國家在未來需要花費一定的成本來治理，這就會導致預期國家經濟利益的流出，對這些污染水體的水質恢復就應該進行價值估算，并反映在水資源資產負債表中的負債項目中去。因此，對水資源來講，對劣V類水、污水等的凈化和處理等成本就形成了這一區域用水主體和社會的環境恢復與補償義務，即水負債。水負債是由于人們過去的社會和經濟活動所形成的現實義務，該義務的履行會造成一國或某一地區經濟利益的流出。因此，筆者認為，為加快改善水環境質量、保障水環境安全和維護水生態系統的健康（“水十條”），應厘清水負債的概念并在水資源資產負債表中對其加以確認。

3.水權益的概念

國家資產負債表不同于企業編制的資產負債表，雖然它也有資產和負債項目，但是凈資產（也稱所有者權益）項目并不能理解為外國對本國的各種權益性投資，它是直接根據資產減去負債得出的（焦若靜2015）。水資源資產負債表亦是如此。朱友干（2015）認為水資產的來源可看成是幾千年來先祖遺留、世代相傳的資源，被該流域廣大人民所享有，并主張將水資源權益界定為所有者權益。

我國《水法》規定了水資源屬于國家所有，國務院代表國家行使國家所有權，但并沒有規定國務院授權具體由哪級政府行使，這就導致產權主體虛置的問題。楊艷昭（2015）認為，按照行政區劃，而不是按照自然資源分布的整體特性進行劃分，有可能造成不同行政區域間對利益的追逐和責任的推諉，也可能造成同一自然資源的重復核算、或者核算標準不統一等問題。沈菊琴（2003）認為水市場中的水權應有以下特征：一是具有開發權、分配權、經營權和使用權等權屬類型；二是水權主體；三是水權數量；四是水權年限；五是水質。楊世忠（2016）通過解釋環境會計主體闡明了水權益的相關問題。他認為我國水資源的終極所有權屬于全體人民，由政府代為行使其管轄權。水資源會計尤其是宏觀環境會計的實質，就是為全體公民實現對水資源的所有權和政府代表人民行使管轄權的體現。

四、水資源資產的分類和計量

1.水資源資產的分類

聯合國公布的SEEA（2012年）和SEEAW（2007年）對水資源資產分為三類，分別是地表水、地下水和土壤水，其中，地表水又可細分為：人工水庫、湖泊、河川溪流和冰川、雪和冰四小類。如圖2所示。

圖2 SEEAW對水資源資產的分類

在SEEA（2012年）按照水的存在形態進行靜態分類的基礎上，澳大利亞還對這三種形態的水按其來源和去向進行了動態分類。這兩種分類形式的結合，較綜合地反映了水資源資產的總體情況。其對水資源的分類如表2所示。

表2　澳大利亞的水資源分布表　（單位：立方米）

2.水資源資產的計量

水資源核算主要包括以體積為單位的實物量核算、以貨幣為單位的價值量核算以及以水質反映的質量的核算（SEEAW）。焦若靜（2015）認為，與水資源的價值量計量不同，水資源的物理計量不需要太多的經濟學理論和估價模型。朱友干（2015）認為水資源價值量是體現水資源權益價值信息的重要環節，應以水資源給人類帶來的收益折現確定水資源價值。沈菊琴（2003）認為水價包括資源水價、工程水價和環境水價三個部分，后兩部分是與相應的成本有關。

澳大利亞規定在能源、水及環境的調查（EWES）中獲得的數據可以直接利用到對水資源供應及使用表以及水資產賬戶的計量。此外，其他無法從此調查中獲得的數據，也可以通過公司或一些行業組織公布的年報、網站、國家溫室能源報告系統（NGERS）、業務活動報告單位記錄（BURE）以及數據建模等渠道獲得。

五、水資源會計的理論體系

水資源資產負債表的編制等需要一個前后連貫、內在一致的水資源會計理論體系（有的文獻也稱之為概念框架）作支撐。而我國已有的文獻尚未就我國水資源會計的理論體系進行全面而深入的討論。

類比財務會計概念框架的內容，水資源會計概念框架至少應包含水資源會計的目標、會計假設、會計基礎、會計等式、會計要素及其確認和計量、會計信息質量要求和會計報表體系等內容。澳大利亞借用財務會計準則的經驗建立了水資源會計概念模型和澳大利亞水資源會計準則（AWAS），以期提供高質量的、一致的、可比的信息，以反映受托責任，利于使用者的決策（劉汗、張嵐，2015）。

六、總結與評述

通過文獻的梳理，我們發現，有關于水資源資產負債表的相關文獻研究主要集中在如下幾個方面：一是水資源資產負債表在整個國民經濟核算體系中的地位及其與國家資產負債表和自然資源資產負債表的關系方面；二是水資源資產負債表的相關概念；三是對水資源資產的分類及其計量方法研究；四是關于水資源會計理論體系的內容。從現有文獻來看，存在的不足之處和值得進一步研究的方面有：

一是水資源資產負債表作為統計報表的定位，這個定位難以擺脫我國“九龍治水”下的體制約束和統計造假的尷尬。既有大部分的研究對于水資源會計理論體系缺乏整體設計與思考，無益于解決如上難題。只有借鑒會計報表所賴以存在的理論體系，建立嚴格的、可稽核的水資源會計報表體系，才可以應對現實環境的不利約束。

二是對于水環境會計主體。已有的研究多是集中于“人們”、“地方政府”等，而忽略了水資源具有地理區域屬性這個特點，若不能從整個流域來匯集關于水資源資產和負債的信息，仍然無法根本改變“九龍治水”局面。而對于水資源的全流域的合并資產負債表的研究還難覓蹤影。

三是對待水負債的態度。已有的研究要么不予以確認，要么只是簡單地同會計概念中的負債進行類比。在可持續發展理念指引之下，應確認水負債，更需要對環境恢復與補償成本進行持續研究，以對其進行合理計量。

［1］劉昌明，鄭紅星.黃河流域水循環要素變化趨勢分析［J］.自然資源學報，2003（3）：129-135.

［2］焦若靜，耿建新，吳瀟影.編制適合我國情況的水資源平衡表方法初探［J］.給水排水，2015（41）：214-219.

［3］朱友干.論我國水資源資產負債表編制的路徑［J］.財會月刊，2015（19）：22-24.

［4］沈菊琴，陸慶春.淺談水權市場與水資源資產［J］.中國水利，2003（4）：10.

［5］甘泓，汪林，秦長海，賈玲.對水資源資產負債表的初步認識［J］.中國水利，2014.14：1-7.

（作者單位：北方民族大學商學院、寧夏財政廳會計處）