企業“帳外帳”及其審計應對策略

霍永岳

摘要：眾多中小企業出于避稅等目的，設置賬外賬，其類型和特點花樣繁多。筆者對中小企業“帳外帳”財務造假的情形及其審計應對進行了初步探析。

關鍵詞：財務造假；帳外帳；中小企業審計

企業的財務造假行為，按照造假的目的可以分為兩大類，一類是以融資為目的的“虛增”行為，如為了上市、發債或銀行借款等目的，而虛增資產、收入和利潤；一類是以避稅等為目的的“虛減”行為，如為了避稅而設置“帳外帳”，虛減資產、收入和利潤，以達到少繳稅的目的，此類企業以中小企業居多。

上市公司的財務造假，由于其涉及面廣、社會影響巨大，為人們所廣泛關注，也受到越來越嚴格的監管。但眾多的中小企業，其財務造假的社會影響及危害均較小，并沒有被廣泛關注。筆者結合長期審計工作經驗，對中小企業“帳外帳”財務造假的情形及其審計應對試作初步探析。

一、“帳外帳”的定義和中小企業設置“帳外帳”的目的

（一）什么是“帳外帳”？《中華人民共和國會計法》第十六條規定：各單位發生的各項經濟業務事項應當在依法設置的會計帳簿上統一登記、核算，不得違反本法和國家統一的會計制度的規定私設會計帳簿登記、核算。據此，“帳外帳”是違反《會計法》和國家有關規定，在法定會計帳冊之外設立的帳冊，是一種違法行為。

（二）中小企業為什么要設置“帳外帳”？中小企業在經營中，有多種目的和實際需求，如既要少交稅，又要對外融資，還要反映企業真實的經營情況。這些目的和需求，通過一套帳幾乎是無法實現的。于是企業財務部門通過設置兩套、三套甚至多套帳簿，來實現其不同的目的和需求，這樣帳外帳就“應運而生”了。曾經有某市屬企業被政府審計部門查出帳外帳達11套之多！

二、“帳外帳”的類型及特點

“帳外帳”的具體稱謂多種多樣，如果是兩套帳，一般稱為內帳和外帳，或大帳和小帳，如果是三套帳，則一般稱為內帳、稅務帳和銀行帳等。隨著計算機、互聯網技術的發展，財務軟件越來越被企業廣泛采用，手工帳日漸被電子帳所代替。帳外帳既可能是手工帳，也可能是電子帳，或者既有手工帳又有電子帳。

根據企業“內帳”與“外帳”之間的關系，“帳外帳”可以分為以下幾種類型：

（一）母子型，即內帳和外帳是包含關系，內帳包含外帳。在這種類型中，企業全部業務均已在內帳入帳，內帳反映了企業實際經營情況。但出于避稅等目的，財務人員又從內帳中選取部分經濟業務，即從內帳的會計憑證中抽取部分符合稅法規定的原始憑證，建立外帳，一般稱為“稅務帳”。

在具體操作時，抽取的原始憑證全部放入稅務帳，然后再將這些原始憑證復印，復印件放入內部帳。為了便于查找，財務人員往往在內帳中注明發票原件在外帳中的憑證編號等信息。

需要指出的是，設立稅務帳的目的并不完全是為了避稅，還為了使會計帳簿、憑證符合稅法的要求。因為稅收法規規定，入帳的發票、單據必須合法、正規，而所謂的“二聯單、三聯單”等單據一律視為“白條”，是不能作為原始憑證入帳的，這也是企業設立帳外帳的重要原因。

（二）兄弟型，即內帳和外帳互不包含，是兄弟關系，二者合二為一才能全面反映企業的整體財務情況，也有的企業稱為“A+B”帳。外帳即稅務帳，都是以合法合規的發票、單據為基礎設置，并考慮納稅數額因素；內帳則包括其余的單證，凡是沒有入外帳的全部入內帳。每月底，兩套帳、表相加，才能整體反應企業財務情況。

（三）大小帳型，大帳是主體，小帳即所謂的“小金庫”。采取這種形式的企業，往往截留部分營業收入，不入企業大帳，而在大帳外形成小帳。小帳較簡單，一般只包括部分收入和對應的銀行存款帳戶，也有的包括少量費用單據。小帳截留了營業收入，減少了大帳的營業收入和利潤，從而達到少交稅金的目的；如為國有企事業單位，設立“小金庫”則可能存在逃避監管、貪污挪用、違法亂紀等問題。

（四）融資目的的帳外帳。中小企業為獲取銀行借款、發債，甚至在“新三板”、地方股權交易中心等資本市場上市融資，需要虛增業績、粉飾財務報表。這樣的帳外帳造假難度更大，涉及企業產、供、銷、財務各個環節。近年來眾多上市公司的財務造假案例，如萬福生科、綠大地等等，造假手段越來越“高明”，甚至騙過了審計和監管部門的稽核。

三、帳外帳的審計應對

（一）嚴格執行審計準則和審計程序，保持審慎的執業態度。企業帳外帳等財務造假行為花樣繁多，并且不斷推陳出新，對注冊會計師的審計工作提出了不小的挑戰。近年來上市公司財務造假案例警示廣大審計人員，在審計中既要以不變應萬變，又要采取有針對性的審計程序“對癥下藥”。嚴格執行審計準則和審計程序，保持審慎的執業態度，是保證審計質量，避免審計風險的最根本的途徑。

基本的審計程序包括觀察、檢查、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等，對帳外帳的審計當然也要從這些基本的審計程序入手。有針對性的審計程序、審計策略，都是由這些基本的審計程序派生出來的，是基本審計程序的延伸和擴展。

（二）了解被審計單位及其環境，進行內部控制測試，評估“帳外帳”舞弊導致的會計報表錯報風險。接手一個新的審計項目，特別是當被審計單位身處外地、經營環境復雜，必須先了解其基本情況。既要了解被審計單位所處行業、業務性質、經營情況，又要了解其股權結構、組織結構、管理人員分工、財務核算等情況。特別是要了解企業管理層的經營理念、誠信程度，這對評估會計報表錯報風險有重要作用。

根據《企業內部控制基本規范》的定義，內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序三個方面，內部審計是控制程序的重要組成部分。

在控制環境中，管理當局經營管理的觀念、方式和風格，企業是否存在內部審計、外部影響等，都對是否設置“帳外帳”的判斷有重大影響。會計系統為每筆交易提供了一個完整的“交易軌跡”。例如對企業的銷售業務進行穿行測試時，我們需要檢查訂貨單、銷售合同、出庫單、發運單、銷貨發票等文件、單據，檢查相關單據是否均預先連續編號并登記入帳，可以讓我們清楚地掌握企業的交易軌跡。

通過了解并測試控制程序中的授權審批、會計系統控制、業務流程控制等內控程序，審計人員可以對企業內部控制設計和執行情況作出評價，從而更容易地識別和發現“帳外帳”舞弊行為。如果被審計單位內部控制制度很完善、并且得到了有效的執行，那么“帳外帳”存在的可能性就相對小一些；如果被審計單位內部控制制度設計不完善、存在較大漏洞，或者內部控制制度雖設計良好但沒有得到有效地執行，“帳外帳”存在的可能性就相對比較高。

（三）進行實質性測試，充分運用檢查、監盤、函證、分析等審計程序，不漏過任何蛛絲馬跡，以識別和發現帳外帳舞弊行為。

1.在執行檢查程序時，查閱被審計單位的銷售合同、訂貨單，檢查銷售發票、出庫單等編號是否連續，金額、數量是否相符。對于金額、編號等不相符的單據，應追查原因，看是否存在已銷售、出庫，而未入企業“大帳”情況，從而發現帳外帳的存在。

除此之外，應廣泛收集企業管理層會議記錄、產、供、銷等各方面的數據資料，分析企業的采購、生產、銷售的規模是否相符，是否存在明顯的矛盾。如果企業的采購、生產數量、規模，遠大于銷售的數量、規模，則有可能存在問題，需進一步進行測試。

2.在執行銀行函證審計程序時，應向企業全部開戶銀行進行函證，并索取各銀行帳戶的對帳單。根據銀行回函核對所有銀行帳戶的數量和金額是否相符，檢查是否存在帳外銀行帳戶。

在對企業應收帳款等往來帳戶進行函證時，如果回函的金額大于企業帳面金額，應特別注意檢查是否存在少計應收帳款、少計銷售收入，從而形成帳外帳、小金庫的情況。

3.在進行存貨監盤時，如果產成品實際數量小余帳面數量，則有可能是產成品已經銷售，而帳面未確認銷售收入，產成品未出庫結轉銷售成本，從而導致產成品實際數量小于帳面數量，相應的貨款可能形成帳外帳、小金庫。

4.運用分析程序，將產成品單位成本與歷史數據、相同產品的平均成本水平相比較，分析單位成本是否偏高，是否存在帳外銷售的產品，其成本通過帳內銷售部分轉移的情況。

設置“帳外帳”，在中小企業中具有一定的普遍性，避稅一般是其主要目的，其手法多種多樣，導致企業財務信息不實、國家稅款流失，是財政、稅務等相關職能部門查處的重點。財務造假、財務信息不實，增加了審計的風險和難度，對審計人員的執業技能提出了更高的要求。只有堅持執業準則，不斷發展和完善審計手段、審計程序，才能確保審計質量、避免審計風險。

參考文獻：

[1]北京市審計局商業分局課題組.淺析“帳外帳”舞弊的審計[J].審計理論與實踐，1999（12）.

[2]千勤慧.淺議“帳外帳”的審查方法：http：//www.iaudit.cn/Article/ShowArticle.asp？ArticleID=194927.

[3]企業帳外帳的稅務稽查.會計視野論壇，2014-8-28.

（作者單位：山東齊盛會計師事務所）